宋劍霞

摘要：本文從新稅收制度與新會(huì)計(jì)制度對收入概念的差異出發(fā)，闡述了在建工程調(diào)試運(yùn)行收入在會(huì)計(jì)和稅務(wù)上的不同處理，分析了差異產(chǎn)生的原因，提出了在實(shí)務(wù)中的具體處理方法。

關(guān)鍵詞：調(diào)試收入；稅收制度；會(huì)計(jì)制度；差異協(xié)調(diào)

一、收入概念差異概述

收入或所得在會(huì)計(jì)和稅法中都是非常重要的概念。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

稅法對收入沒有作出原則性、總括性的規(guī)定，而是根據(jù)不同稅種的稅收政策對企業(yè)的應(yīng)稅收入進(jìn)行劃分。如：1增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。2消費(fèi)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：銷售額為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用等

可見，稅法上收入總額的范圍大于會(huì)計(jì)收入，包括各種來源和各種方式的所有經(jīng)濟(jì)利益收入。

二、在建工程調(diào)試運(yùn)行收入的會(huì)計(jì)處理

在建工程調(diào)試運(yùn)行收入雖然也能帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但不能引起企業(yè)所有者權(quán)益的增加，因此按照會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定不確認(rèn)為收入。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十一條規(guī)定：工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的凈支出，計(jì)人工程成本。企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。

同時(shí)，按照新的《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，為取得試運(yùn)轉(zhuǎn)收入而發(fā)生的購進(jìn)材料物資取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅－進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

例如：某企業(yè)為一般納稅人，購入一條生產(chǎn)線，試運(yùn)行期間生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售后取得價(jià)款234000元(含稅)，生產(chǎn)該批產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的原材料及其他支出共200000元(包括購買原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17000元)。

該企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

發(fā)生成本時(shí)：

借：在建工程183000

應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17000

貸：銀行存款等200000

取得試運(yùn)行收入時(shí)：

借：銀行存款234000

貸：在建工程200000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34000

三、在建工程調(diào)試運(yùn)行收入的稅務(wù)處理

按照增值稅暫行條例和消費(fèi)稅暫行條例相關(guān)規(guī)定，在建工程在調(diào)試運(yùn)行過程中產(chǎn)生的銷售收入，應(yīng)作為銷售商品，計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅，同時(shí)為生產(chǎn)該部分產(chǎn)品而支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1994]132號)規(guī)定：企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并人總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。

上例中，調(diào)試運(yùn)行收入200000元、為調(diào)試發(fā)生的成本183000元，在做所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將其收入扣除成本后的凈額17000元并入收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，即調(diào)整增加納稅所得17000元。

如果調(diào)試收入不足以抵減其相應(yīng)成本，在做所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)整減少處理。如發(fā)電企業(yè)機(jī)組建設(shè)完成取得的機(jī)組調(diào)試運(yùn)行收入，由于調(diào)試電價(jià)低于上網(wǎng)電價(jià)，造成調(diào)試收入不足以扣減相應(yīng)的成本，尤其是火電企業(yè)，這種情況下，企業(yè)在做所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)整減少。

四、差異分析

稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)制度對在建工程調(diào)試運(yùn)行收入的處理方法不同。會(huì)計(jì)制度認(rèn)為在建工程即使已經(jīng)辦理了竣工結(jié)算手續(xù)，也不一定達(dá)到了可使用狀態(tài)，比如某些需要試運(yùn)行的固定資產(chǎn)開始使用時(shí)并不一定能試運(yùn)行成功，因此，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，把處于預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的費(fèi)用，作為在建工程成本，試運(yùn)行收入不作為收入，而是沖減在建工程成本。稅法則不考慮企業(yè)經(jīng)營的謹(jǐn)慎性原則，不考慮在建工程是否能達(dá)到可使用狀態(tài)，只要產(chǎn)生收入，就作為銷售商品，計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅，在做所得稅的納稅申報(bào)時(shí)，還應(yīng)將在建工程試運(yùn)行收入扣除試運(yùn)行所發(fā)生的凈支出后的差額，確認(rèn)當(dāng)期所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

五、差異協(xié)調(diào)

協(xié)調(diào)是通過一些具體的會(huì)計(jì)處理方法，使二者之間的差異越來越小，所得稅會(huì)計(jì)正是基于解決這一問題而產(chǎn)生的。在建工程調(diào)試運(yùn)行收入在會(huì)計(jì)與稅務(wù)上的處理不同，出現(xiàn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異。對于差異的處理，所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。

上例中，假設(shè)調(diào)試收入是在12月份產(chǎn)生的，現(xiàn)就調(diào)試收入及成本對固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的差異作處理。假定在建工程達(dá)到調(diào)試條件時(shí)發(fā)生的總成本為2000000元，那么形成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1983000元(2000000+183000-200000)，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000000元，由于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1983000元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)2000000元，產(chǎn)生可抵減未來期間的應(yīng)納稅所得額17000元(2000000-1983000)，形成遞延所得稅資產(chǎn)4250元(17000*25％)，記入所得稅費(fèi)用。

12月31日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)4250

貸：所得稅費(fèi)用4250

實(shí)務(wù)中，調(diào)試收入不一定是在12月份產(chǎn)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，將調(diào)試收入和折舊政策等各種因素造成的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異合并處理。