章建良

貫徹落實(shí)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，國家稅務(wù)總局于2008年11月份下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)(中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表)的通知》(國稅發(fā)[2008]101號)。與原內(nèi)資企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表相比，新申報(bào)表在報(bào)表的設(shè)計(jì)原理、邏輯關(guān)系、結(jié)構(gòu)層次上都發(fā)生了非常大的變化。新申報(bào)表更有利于納稅人理解、填報(bào)。本文主要概括了新申報(bào)主表的基礎(chǔ)變化，提出新申報(bào)表中幾點(diǎn)值得商榷的問題，希望能引起納稅人、實(shí)務(wù)工作者或稅務(wù)征管部門的關(guān)注。

納稅申報(bào)主表的主要變化

納稅申報(bào)表本質(zhì)的變化主要體現(xiàn)在主表上，納稅人應(yīng)深入研究主表，防止出現(xiàn)申報(bào)失誤。因此，在談新申報(bào)表幾個(gè)值得商榷的問題之前，筆者先概括新納稅申報(bào)表主表的主要變化和應(yīng)關(guān)注的焦點(diǎn)。

主表是在企業(yè)會計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上，加減納稅調(diào)整額后計(jì)算出“納稅調(diào)整后所得”(應(yīng)納稅所得額)。會計(jì)與稅法的差異(包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類等差異)通過納稅調(diào)整明細(xì)表(附表三)集中體現(xiàn)。主表包括利潤總額的計(jì)算、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算、應(yīng)納稅額的計(jì)算和附列資料四個(gè)部分。

與原內(nèi)資企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表相比，主要變化有三點(diǎn)：

(一)采用以間接法為基礎(chǔ)的設(shè)計(jì)原理

新所得稅年度申報(bào)表主表是以企業(yè)會計(jì)核算(報(bào)表)為基礎(chǔ)，以稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行納稅間接調(diào)整，從而確定應(yīng)納稅所得額。而原內(nèi)資企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表是直接按稅法規(guī)定計(jì)算填報(bào)收入、會計(jì)規(guī)定填報(bào)成本費(fèi)用I在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行納稅調(diào)整。

以間接法為基本的設(shè)計(jì)原理，主表前13行“利潤總額計(jì)算”的數(shù)字可以直接取自企業(yè)會計(jì)賬簿和會計(jì)報(bào)表資料，這有利于納稅人填表數(shù)據(jù)，減輕企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)。

(二)邏輯思路更清晰

新所得稅年度申報(bào)表主表以利潤表為填報(bào)起點(diǎn)，按照下列邏輯順序計(jì)算應(yīng)納稅額，思路清晰易理解：

(I)會計(jì)利潤總額士納稅調(diào)整額+境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損－彌補(bǔ)以前年度虧損=應(yīng)納稅所得額

(2)應(yīng)納稅所得額×稅率=應(yīng)納所得稅額

(3)應(yīng)納所得稅額－減免所得稅額－抵免所得稅額=應(yīng)納稅額

(4)應(yīng)納稅額+境外所得應(yīng)納所得稅額－境外所得抵免所得稅額=實(shí)際應(yīng)納所得稅額

(5)實(shí)際應(yīng)納所得稅額－本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額=本年應(yīng)補(bǔ)(退)的所得稅額

納稅人按照上述思路填報(bào)納稅申報(bào)表主表就不容易出錯(cuò)。

(三)新申報(bào)表主表新增了分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳所得稅情況

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2008]28號)規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)跨地區(qū)(指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所的，該居民企業(yè)為匯總納稅企業(yè)，分支機(jī)構(gòu)則必須按規(guī)定在所在地預(yù)繳所得稅。因此，總機(jī)構(gòu)年度所得稅匯算清繳時(shí)，就必須將分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳稅款視為已預(yù)繳稅款予以減除。新申報(bào)表反映了這一預(yù)繳情況，而原申報(bào)表內(nèi)容結(jié)構(gòu)上沒有這項(xiàng)內(nèi)容。

納稅申報(bào)值得商榷之處

(一)主表41行的填報(bào)問題

新申報(bào)表主表附列資料中增加了41行“以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額”，填報(bào)說明中的解釋是填報(bào)納稅人以前年度匯算清繳多繳的稅款尚未辦理退稅的金額，且在本年抵繳的金額。

以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額該項(xiàng)附列資料可能會有不同理解。

第一種理解是，41行作為附列資料，填列的數(shù)據(jù)是否和主表41行之前的數(shù)據(jù)沒有任何聯(lián)系?第40行“本年應(yīng)補(bǔ)(退)的所得稅額”中填報(bào)的數(shù)據(jù)是沒有扣減以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額的。那如果是這樣，如果企業(yè)讓中介機(jī)構(gòu)出具所得稅匯算清繳鑒證報(bào)告中，中介機(jī)構(gòu)出具報(bào)告反映的第40行數(shù)據(jù)，將不扣減以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額的，企業(yè)再按《征管法》的程序辦理抵減。這樣似乎以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額的填列對企業(yè)沒有意義，如果企業(yè)存在以前年度多繳的所得稅額的話，還是不能在匯算清繳的時(shí)候及時(shí)抵扣。

第二種理解是，既然“以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額”已在主表附列資料中反映，那么是不是第40行本年應(yīng)補(bǔ)(退)的所得稅額中填報(bào)的數(shù)據(jù)已經(jīng)扣減該金額?那如果41行是此項(xiàng)理解的話，該金額在主表中哪一項(xiàng)抵減呢，主表(除附列資料外)似乎又沒有地方可以填列該金額。

筆者傾向于第二種理解，既然申報(bào)表主表增設(shè)該附列資料信息，要求企業(yè)如果本年度發(fā)現(xiàn)有以前年度多繳的所得稅額，則及時(shí)填列該數(shù)據(jù)，其作用對企業(yè)來講，就是能在本年度匯算清繳能及時(shí)扣減該金額，節(jié)約企業(yè)的納稅時(shí)間和成本，對稅務(wù)征管部門來講，也有利于提高征管效率。那該抵減額反映在41行之前的哪一行呢，筆者覺得可以反映在第34行“本年累計(jì)已預(yù)繳的所得稅額”中。這樣主表40行“本年應(yīng)補(bǔ)(退)的所得稅額”最終就反映了已經(jīng)抵減后的所得稅額。

(二)附表三29行利息支出填報(bào)

附表三29行利息支出填報(bào)企業(yè)向非金融企業(yè)借款計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出的納稅調(diào)整情況。

其中，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款，符合稅收規(guī)定債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例的，再根據(jù)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算填報(bào)；如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調(diào)增金額”，如本行第1列＜第2列，第2列減去第1列的差額填入本行第4列“調(diào)減金額”。

這里關(guān)聯(lián)方借款的利息支出超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算部分納稅調(diào)整容易理解，但是未超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的利息支出，且要納稅調(diào)減不容易理解。

是不是可以這樣理解：關(guān)聯(lián)方借貸要符合稅法第四十一條“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”的規(guī)定。關(guān)聯(lián)方之間的借款往往以很低的利率，甚至為無息借款。這樣對借出方來講，如果利率低于金融企業(yè)同期同類貸款利率，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)增，為避免重復(fù)征稅和保證稅負(fù)公平，允許借入方低于金融企業(yè)同期同類貸款利率部分可以納稅調(diào)減。

如果是符合這一原理，似乎納稅調(diào)減可以理解。但是實(shí)務(wù)中，筆者覺得這一調(diào)減不妥。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中，關(guān)聯(lián)方資金借貸非常普遍，尤其是2008年經(jīng)濟(jì)比較困難，為幫助關(guān)聯(lián)企業(yè)度過危機(jī)，相互之間的資金借貸很常見，而并非是為了避稅的目的。由于關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間某種利益關(guān)系，往往以很低的利率，甚至零利率借貸。因此，實(shí)際上并未有經(jīng)濟(jì)利益流入，如果，一定要進(jìn)行納稅調(diào)增，不一定公平。而且，有些借貸往往以往來掛賬，認(rèn)定關(guān)聯(lián)方借貸也有一定難度，而另一方面對借入方，當(dāng)然希望獲得納稅調(diào)減，而且也符合填表說明，就容易侵蝕稅基。

因此，筆者覺得是否可以對填報(bào)有

關(guān)利息支出的說明進(jìn)行合理的修訂。

(三)附表六境外所得抵免計(jì)算

附表六的填報(bào)有關(guān)直接抵免和間接抵免的概念是否有誤。附表六有關(guān)第n列填報(bào)說明講述如下；

“第11列‘境外所得可抵免稅額。實(shí)行分國不分項(xiàng)限額抵免的納稅人填報(bào)第10至16列。本列填報(bào)從境外子公司取得的所得在所在國家或地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅額，可分為為直接抵免和間接抵免。子公司從境外取得的所得在所在國家或地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅額為直接抵免稅額；從境外二級子公司取得的所得在所在國家或地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅額為間接抵免稅額。二級子公司可抵免稅額=(納稅人分得的所得÷同一納稅年度子公司稅后應(yīng)分配總額)×(子公司分得的所得÷同一納稅年度二級子公司稅后應(yīng)分配總額)×二級子公司同一納稅年度已繳所得稅。”

從填表說明的解釋，我們似乎可以認(rèn)為直接抵免和間接抵免，所得稅抵免對象均為從境外子公司取得的所得在所在國家或地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅額。

但國際稅收學(xué)對有關(guān)直接抵免和間接抵免的概念和填表說明明顯不同。直接抵免所要消除的是居住國和收入來源國對同一跨國納稅人行使居民和地域管轄權(quán)征稅所產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅。而間接抵免所要消除的國際重復(fù)征稅是由兩個(gè)居住國即母子公司各自所在國對其行使居民管轄權(quán)征稅引起的。

間接抵免是適用于跨國母子公司之間的稅收抵免。母子公司之間是一種參股或控股的不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的關(guān)系。母子公司分別核算盈虧，分別繳納稅款。作為母公司的投資回報(bào)，子公司要按控股比例向母公司支付股息，股息是子公司向其所在國繳納完所得稅后利潤的一部分，即屬已稅所得，母公司所在國要行使居民管轄權(quán)征稅，自然要把包括收到子公司股息在內(nèi)的來自各國的所得匯總計(jì)征所得稅，股息部分因此而發(fā)生重復(fù)征稅。因此，母公司所在國對其來自外國子公司股息所承擔(dān)的外國所得稅要給予抵免。但這種抵免畢竟不同于直接抵免，股息承擔(dān)的外國所得稅并不是母公司直接繳納的，所以只能以“視同母公司間接繳納”而給予抵免處理，這就是間接抵免的含義。間接抵免所允許抵免的稅額，即居住國允許其母公司在應(yīng)繳本國政府的公司所得稅額中予以抵免的稅額，不應(yīng)是子公司已繳其居住國的全部稅額，而只能是母公司所分股息應(yīng)承擔(dān)的那部分稅額，為了準(zhǔn)確抵免股息所承擔(dān)的外國所得稅，只能計(jì)算出股息的還原所得并入母公司應(yīng)稅總所得中，進(jìn)行征稅，然后從其稅額中抵免股息所分擔(dān)的那部分所得稅額。間接抵免是在直接抵免的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，目前，已被許多國家所采用。但是為了控制抵免范圍和防止抵免被濫甩保護(hù)母子公司間領(lǐng)導(dǎo)層公司所在居住國的經(jīng)濟(jì)利益，許多國家對允許享受間接抵免公司規(guī)定了一些嚴(yán)格的限定條件，包括必須擁有其下屬外國公司一定比例的股權(quán)；必須是其下屬公司的積極投資者等。間接抵免按抵免層次不同，可分為一層間接抵免和多層間接抵免。一層間接抵免是指對母公司從其下屬的一層附屬公司，即子公司取得的股息所承擔(dān)的外國所得稅的抵免。其計(jì)算步驟和公式如下：第一步，股息還原的計(jì)算，即把外國子公司支付的股息還原成稅前的所得，這是關(guān)鍵的一步。還原的辦法就是計(jì)算出外國子公司支付的股息所應(yīng)承擔(dān)的所得稅額，然后再加上股息額，即還原成稅前所得。

總之，直接抵免是直接對本國納稅人在國外已經(jīng)繳納的所得稅的抵免，它一般適用于同一法人實(shí)體的總公司與海外分公司、總機(jī)構(gòu)與海外分支機(jī)構(gòu)之間的抵免。間接抵免是指母公司所在的居住國政府，允許母公司將其子公司已繳居住國的所得稅中應(yīng)由母公司分得股息承擔(dān)的那部分稅額，來沖抵母公司的應(yīng)納稅額。從這里我們可以看出填表說明講述的“直接抵免”和“間接抵免”的概念都應(yīng)該是屬于國際稅收學(xué)上的“間接抵免”的概念。

(四)附表七公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債的調(diào)整問題

公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的納稅調(diào)整額都按填表說明統(tǒng)一為“納稅調(diào)整額=(第4列－第2列)－(第3列－第1列)”。如果都按這個(gè)公式，是否存在錯(cuò)誤，這里舉個(gè)例子說明。

1、公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的納稅調(diào)整情況

假如交易性金融資產(chǎn)期初賬載金額(公允價(jià)值)和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，本期購買100萬元的股票，期末股票價(jià)格上升10萬元，則賬面公允價(jià)值上升為110萬元，但計(jì)稅基礎(chǔ)仍為100萬元，會計(jì)上10萬元公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益，但稅法上不計(jì)入應(yīng)納稅所得，要納稅調(diào)減10萬元。

反映在填表說明的公式中“納稅調(diào)整額＝(第4列－第2列)－(第3列－第1列)＝(100－0)－(110－0)=－10”，－10鏈接到附表三，納稅調(diào)減正確。

2、公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債的納稅調(diào)整情況

假如交易性金融負(fù)債期初賬載金額(公允價(jià)值)和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，本期發(fā)行了以回購目的的短期借款100萬元，期末股票價(jià)格上升110萬元，則賬面公允價(jià)值上升為110萬元，則會計(jì)上10萬元公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人損益，導(dǎo)致當(dāng)期損益減少10萬元，須納稅調(diào)增10萬元。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

貸：交易性金融負(fù)債

——公允價(jià)值變動(dòng)損益

100000

反映在填表說明的公式中“納稅調(diào)整額=(第4列－第2列)－(第3列－第1列)＝(100－0)－(110－0)=－10(萬元)”，－10鏈接到附表三，納稅調(diào)減10萬元，與前面的分析不一致。

因此，這里的資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)減錯(cuò)誤之處很顯然。

2008年的《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》發(fā)生了重大變化，而且完全是根據(jù)新的會計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法制定，雖然設(shè)計(jì)和制定的申報(bào)表非常完美，但必然會存在一些不足之處，需要在實(shí)踐中不斷完善。以上是筆者想到的一些值得商榷的地方，希望大家能有所借鑒。

納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款，符合稅收規(guī)定債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例的，再根據(jù)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算填報(bào)。