葉建芳

作者簡(jiǎn)介：

博士，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)副教授，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、澳大利亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)員，美國(guó)康涅狄克大學(xué)訪問(wèn)學(xué)者。從事國(guó)際會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究多年，曾出版《國(guó)際會(huì)計(jì)與中國(guó)會(huì)計(jì)比較研究》專著，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有較深的研究，曾出版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)用指南》、《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)踐案例》等多部實(shí)用性書籍，且有多篇文章相繼發(fā)表。

從2007年開(kāi)始執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅會(huì)計(jì)是運(yùn)用廣泛并且較難理解的一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我們發(fā)現(xiàn)上市公司在執(zhí)行這個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的理解比較模糊。本文以ST平能公司和閩東電機(jī)為例，討論遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的條件以及對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)需要關(guān)注的問(wèn)題。

2006年，我國(guó)財(cái)政部頒布所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這個(gè)準(zhǔn)則是在借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上起草完成的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，“按照暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整?！币簿褪钦f(shuō)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注的是暫時(shí)性差異，而不是以前的時(shí)間性差異，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了差異的范圍，依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)觀來(lái)對(duì)企業(yè)的所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表中采用“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”概念，使遞延稅款具有資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的定義，表示企業(yè)在未來(lái)應(yīng)收回或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債。這種處理方法就可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。

由于我國(guó)原所得稅會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異較大，與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就顯得較難理解，本文就以一些上市公司的案例對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解析與討論。

案例背景

(一)ST平能公司案例

ST平能公司與平煤集團(tuán)進(jìn)行了資產(chǎn)置換，在資產(chǎn)置換前，公司截止2006年末累計(jì)虧損1363754813.04元，在資產(chǎn)置換后，以目前公司盈利能力來(lái)計(jì)算，公司有能力在5年內(nèi)彌補(bǔ)以前年度虧損。據(jù)此ST平能公司向內(nèi)蒙古自治區(qū)赤峰市元寶山區(qū)地方稅務(wù)局提出《關(guān)于內(nèi)蒙古平莊能源股份有限公司彌補(bǔ)以前年度虧損的申請(qǐng)》。2007年8月9日，經(jīng)該局批復(fù)同意允許ST平能公司在稅法允許的年限內(nèi)對(duì)2002至2006年的虧損額用以后不超過(guò)5年的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損，累計(jì)可彌補(bǔ)虧損額1318050919.89元。因此，本期根據(jù)內(nèi)蒙古自治區(qū)赤峰市元寶山區(qū)地方稅務(wù)局確認(rèn)的可彌補(bǔ)虧損額，分別追溯調(diào)整增加2006年期末的公司遞延所得稅資產(chǎn)以及調(diào)整增加2006年期末未分配利潤(rùn)434956803，56元。會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)已按調(diào)整后金額列示。

(二)閩東電機(jī)公司案例

2007年10月31日閩東電機(jī)(集團(tuán))股份有限公司關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正公告：

公司2007年初根據(jù)2006年末資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響并結(jié)合公司未來(lái)盈利能力，確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)25547077.15元(主要是應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資及固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備所致)。

本年公司在對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)本公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量所產(chǎn)生影響進(jìn)行評(píng)價(jià)并慎重考慮的基礎(chǔ)上，參照財(cái)政部對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步講解認(rèn)為，按2006年末資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷受不確定性因素影響，導(dǎo)致差異轉(zhuǎn)回時(shí)所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)可能無(wú)法得以轉(zhuǎn)銷，從謹(jǐn)慎性要求考慮不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷與差異轉(zhuǎn)回直接相關(guān)，差異轉(zhuǎn)回如為資產(chǎn)收回導(dǎo)致，則資產(chǎn)收回當(dāng)期是否能取得足夠的應(yīng)納稅所得額以抵銷當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷遞廷所得稅資產(chǎn)的影響具有不確定性；差異轉(zhuǎn)回如為處置資產(chǎn)導(dǎo)致，則除前述的不確定性外，資產(chǎn)處置損失稅前扣除能否得到稅務(wù)主管部門認(rèn)可具有不確定性)公司本季度將已確認(rèn)的年初遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。

公司目前已做好2006年度所得稅匯算申報(bào)并已統(tǒng)計(jì)出可用以后年度稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)的未彌補(bǔ)虧損額30327900A3元，同時(shí)公司預(yù)計(jì)在未來(lái)將會(huì)獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，故在2007年第三季度按預(yù)計(jì)以后年度可獲得足夠應(yīng)納稅所得額予以彌補(bǔ)的未彌補(bǔ)虧損額產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響確認(rèn)為2007年初遞延所得稅資產(chǎn)10008207.14元。

以上兩項(xiàng)合計(jì)，共計(jì)調(diào)減年初遞延所得稅資產(chǎn)15538870.01元(25547077.15-10008207.14)。

案例分析

(一)ST平能遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的分析

從ST平能的公告來(lái)看，公司將遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)金額的變動(dòng)采用了追溯調(diào)整法。

根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)。減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

以前沒(méi)有確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額，由于環(huán)境發(fā)生變化，估計(jì)數(shù)發(fā)生變化。這種變化是一種估計(jì)的變革，它不應(yīng)該采用追溯調(diào)整法，而應(yīng)該是未來(lái)適用法。ST平能公司的遞延所得稅資產(chǎn)估計(jì)金額的變動(dòng)應(yīng)采用未來(lái)適用法，而不是追溯調(diào)整法。

(二)閩東電機(jī)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的分析

閩東電機(jī)的公告晦澀難懂，但總體的意思是公司將2006年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)金額的變動(dòng)作為錯(cuò)誤更正，采用了追溯重述法。

但是我們不明白的是：閩東電機(jī)的公告認(rèn)為2006年末確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)沒(méi)有根據(jù)謹(jǐn)慎性要求，2007年10月將已確認(rèn)的年初遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。但問(wèn)題是該公司又說(shuō)現(xiàn)在做好了2006年度所得稅匯算申報(bào)，認(rèn)為2006年沒(méi)有彌補(bǔ)的虧損，2007年估計(jì)可以滿足確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，2007年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

閩東電機(jī)2007年沖銷2006年估計(jì)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)又確認(rèn)2006年沒(méi)有彌補(bǔ)的虧損，實(shí)在是費(fèi)解。因?yàn)槿艄驹?007年時(shí)認(rèn)定2006年沒(méi)有彌補(bǔ)的虧損以后能夠彌補(bǔ)的話，那么根本不應(yīng)該全部沖銷2006年估計(jì)的遞廷所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)閩東電機(jī)的公告，給我們的印象是閩東電機(jī)原來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)沒(méi)有根據(jù)所得稅匯算申報(bào)，現(xiàn)在是根據(jù)所得稅匯算申報(bào)來(lái)確認(rèn)。我們不禁要問(wèn)：遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)一定要根據(jù)所得稅匯算申報(bào)來(lái)確認(rèn)嗎?我們知道所得稅匯算申報(bào)往往在年報(bào)編制之后，那么年報(bào)中的遞延所得稅資產(chǎn)不就無(wú)法估計(jì)了嗎?

根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步做好上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的通知》的第二條：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《企

業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)要求，嚴(yán)格采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，必須有確切證據(jù)，比如未來(lái)期間的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、經(jīng)營(yíng)策略、利潤(rùn)的新增長(zhǎng)點(diǎn)、與稅務(wù)部門的溝通等相關(guān)證據(jù)，表明企業(yè)未來(lái)能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，在無(wú)確鑿證據(jù)證明可抵扣虧損帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的情況下，不得確認(rèn)與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

從上面規(guī)定看，遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)并不一定要根據(jù)所得稅匯算申報(bào)來(lái)確認(rèn)，更何況一般情況下，年報(bào)的公布時(shí)間要早于年度匯算清繳。

另外，還要重申的是：以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額，由于環(huán)境發(fā)生變化，估計(jì)數(shù)發(fā)生變化。這種變化是一種估計(jì)的變革，它不應(yīng)該采用追溯調(diào)整法，而應(yīng)該是未來(lái)適用法。

(三)所得稅準(zhǔn)則有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件

根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中提到：企業(yè)在確定未來(lái)期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括未來(lái)期間正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。

例析某企業(yè)于2008年12月31日的可抵扣暫時(shí)性差異為10000元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3000元，該可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將于2009年度轉(zhuǎn)回。預(yù)計(jì)2009年度的應(yīng)納稅所得額為1000元，假若企業(yè)在2009年后五年內(nèi)均不能獲得應(yīng)納稅所得額，也未實(shí)施任何稅務(wù)計(jì)劃，所得稅稅率為25％。

該企業(yè)2008年12月31日應(yīng)該確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額：由于可抵扣暫時(shí)性差異在預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的期間，僅能獲得預(yù)計(jì)同期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3000元，以及應(yīng)納稅所得額1000元可以抵扣，因此于2008年12月31日確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1000(4000x2.5％)元。

企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)。

對(duì)于企業(yè)發(fā)生虧損的，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)需特別謹(jǐn)慎?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十五條規(guī)定：企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。ST天龍2007年年報(bào)披露，該公司沒(méi)有遞延所得稅負(fù)債，但其年報(bào)在虧損的情況下，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1542358.69元。由于其年報(bào)沒(méi)有任何說(shuō)明，公司是如何判斷遞延所得稅資產(chǎn)的，我們無(wú)法在現(xiàn)有的信息披露中找到答案。結(jié)論與啟示

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表中將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在報(bào)表附注中單獨(dú)披露以下項(xiàng)目：所得稅費(fèi)用(收益)的主要組成部分、與計(jì)人權(quán)益的項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額、對(duì)所得稅費(fèi)用(收益)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系做出解釋、未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額(如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日)、對(duì)每一類暫時(shí)性差異和可抵扣虧損，在列報(bào)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)，未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的，與對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異金額?？梢钥闯觯核枚悤?huì)計(jì)要求有詳細(xì)的披露。這也正體現(xiàn)了我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表正在日趨走向以投資者為服務(wù)對(duì)象的發(fā)展方向。

但是我們看到一些企業(yè)并沒(méi)有根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行。從所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)執(zhí)行情況看，如何理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范執(zhí)行就顯得非常重要。特別是對(duì)于遞廷所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)問(wèn)題，國(guó)外很多實(shí)證文章已經(jīng)證明：上市公司有明顯的跡象運(yùn)用遞廷所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、減值以及轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理。我國(guó)上市公司是否存在這種現(xiàn)象，現(xiàn)在很少有這方面的研究，主要原因是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剛開(kāi)始執(zhí)行，并且所得稅會(huì)計(jì)由于準(zhǔn)則變化很大，企業(yè)有一個(gè)適應(yīng)期。但是，由于遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，依賴于會(huì)計(jì)人員以及審計(jì)人員的職業(yè)判斷，而且減計(jì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減計(jì)的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。也就是說(shuō)：減計(jì)遞延所得稅資產(chǎn)允許轉(zhuǎn)回。這樣，就有可能企業(yè)利用它進(jìn)行盈余管理。如何理解遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)以及如何指導(dǎo)并加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷就顯得尤為重要。