張炳林

一、存貨舞弊的主要手段

（一）存貨舞弊的主要表現(xiàn)形式

1.虛構(gòu)存貨

一個(gè)極易想到的增加存貨資產(chǎn)價(jià)值的方法是對實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收報(bào)告以及虛假的定購單，從而虛增存貨的價(jià)值。

2.存貨盤點(diǎn)操縱

注冊會(huì)計(jì)師在很大程度上依賴對客戶存貨的監(jiān)盤來獲取有關(guān)存貨的審計(jì)證據(jù)。因此，對注冊會(huì)計(jì)師來說，執(zhí)行和記錄盤點(diǎn)測試顯得非常重要。遺憾的是，在一些存貨舞弊案件中，審計(jì)客戶在數(shù)小時(shí)之內(nèi)就改變了注冊會(huì)計(jì)師的工作底稿。因而，注冊會(huì)計(jì)師必須采取足夠的措施以確保審計(jì)證據(jù)的可信性。舉例來說，假定審計(jì)客戶在會(huì)計(jì)期間結(jié)束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收報(bào)告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出，并在審計(jì)進(jìn)行期間將其隱藏起來。然后，在存貨實(shí)物盤點(diǎn)時(shí)，雇員們再將這些貨物清點(diǎn)并計(jì)入注冊會(huì)計(jì)師測試的那批貨物中去。顯然，在上例中實(shí)物存貨將被高估，同時(shí)有相同金額的負(fù)債被低估。對于客戶來說，采取這種方法的好處是存貨高估的金額將會(huì)被混入整個(gè)銷售成本的計(jì)算之中。

不過有的時(shí)候，即使注冊會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了盤點(diǎn)程序也不能保證發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊。這是因?yàn)榇尕浀谋P點(diǎn)測試存在以下局限性：

（1）管理當(dāng)局往往派代表跟隨注冊會(huì)計(jì)師，一方面記錄下測試的結(jié)果，同時(shí)也可掌握測試的地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。這樣，審計(jì)客戶就有機(jī)會(huì)將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測試的項(xiàng)目中，從而錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。

（2）在執(zhí)行盤點(diǎn)測試程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先通知客戶測試的時(shí)間和地點(diǎn)以便其做好盤點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是，對于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種事先通知使管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊會(huì)計(jì)師沒有檢查的存放點(diǎn)。

（3）有時(shí)注冊會(huì)計(jì)師并不執(zhí)行額外的審計(jì)程序以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，為虛報(bào)存貨數(shù)量，管理當(dāng)局會(huì)在倉庫里堆滿空箱子。

3.錯(cuò)誤的存貨資本化

雖然任何存貸項(xiàng)目都可能存在不恰當(dāng)資本化的情況，但產(chǎn)成品項(xiàng)目中這方面的問題尤為突出。有關(guān)產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。審計(jì)客戶往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通過對存貨項(xiàng)目進(jìn)行資本化而增加利潤的處理。此類舞弊往往是財(cái)務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。

（二）存貨舞弊在各環(huán)節(jié)的主要手段

1.存貨在購入環(huán)節(jié)的主要舞弊手段

存貨購入方面存在的問題是：購入非生產(chǎn)用途的存貨計(jì)入生產(chǎn)用存貨的賬戶中；購入存貨有關(guān)的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等未計(jì)入存貨成本；購入直接用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利以及個(gè)人消費(fèi)的存貨，將其增值稅專用發(fā)票上注明

的增值稅額，計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額；對期末已驗(yàn)收入庫而發(fā)票未到的存貨沒有暫估入賬等。

2.存貨在生產(chǎn)領(lǐng)用及費(fèi)用歸集環(huán)節(jié)的主要舞弊手段

存貨在生產(chǎn)領(lǐng)用及費(fèi)用歸集方面存在的問題是：不按存貨的實(shí)際用途將存貨成本計(jì)入相應(yīng)的賬戶；在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的制造成本計(jì)算不正確；為調(diào)節(jié)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的制造成本，改變成本計(jì)算方法、有意多計(jì)或少計(jì)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的成本；領(lǐng)用低值易耗品、包裝物以及可周轉(zhuǎn)使用原料時(shí)，改變攤銷方法，多計(jì)或少計(jì)攤銷值；對價(jià)值已全部攤銷并收回再用的低值易耗品、包裝物以及可周轉(zhuǎn)使用的原材料，在再次發(fā)出時(shí)進(jìn)行重復(fù)攤銷，隨意計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)利潤。

3.存貨在產(chǎn)品銷售及發(fā)出環(huán)節(jié)的主要舞弊手段

存貨產(chǎn)品銷售及發(fā)出方面存在的問題是：發(fā)出存貨成本的計(jì)算不正確；為調(diào)整發(fā)出存貨成本，隨意改變存貨計(jì)價(jià)方法，有意多計(jì)或少計(jì)存貨成本；采用計(jì)劃成本核算存貨，為調(diào)整發(fā)出存貨的成本，有意多結(jié)轉(zhuǎn)成本差異；為調(diào)整銷售數(shù)額，在期末假作銷售產(chǎn)品，下期處再作退貨等。

特別需要指出的是利用存貨計(jì)價(jià)方式減少銷售成本的手段：存貨的變化對企業(yè)損益、資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益和所得稅數(shù)額都會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)影響。首先，存貨計(jì)價(jià)方法的變更可以產(chǎn)生一定的利潤調(diào)整空間，期末存貨計(jì)價(jià)過高或期初存貨計(jì)價(jià)過低，當(dāng)期收益都可能因此而增加；反之亦然。其次，有的企業(yè)采用定額成本法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將產(chǎn)品定額成本差異在期末在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間分?jǐn)偅酒阡N售產(chǎn)品卻不分?jǐn)?，以降低本期銷售成本。此外，故意虛列存貨或隱瞞存貨的短缺或毀損，也可達(dá)到虛增本期利潤的目的。

二、存貨舞弊審計(jì)策略

（一）總體審計(jì)目標(biāo)

1.確定存貨是否存在；

2.存貨是否歸被審單位所有；

3.存貨增減變動(dòng)記錄是否完整；

4.確定存貨品質(zhì)狀況，存貨跌價(jià)計(jì)提是否合理；

5.存貨的計(jì)價(jià)方法是否恰當(dāng)；

6.存貨年末余額是否正確；

7.存貨在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。

（二）總體審計(jì)策略

一個(gè)不誠實(shí)的客戶可通過多種途徑去操縱存貨信息。注冊會(huì)計(jì)師必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，以最大可能地發(fā)現(xiàn)有關(guān)的舞弊行為。不僅要推測舞弊是如何進(jìn)行的，而且要推測客戶為什么要舞弊以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首要的選擇。也就是說注冊會(huì)計(jì)師要對管理當(dāng)局進(jìn)行重大存貨舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)進(jìn)行評估以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)造假行為。

1.管理當(dāng)局舞弊的動(dòng)機(jī)

客戶進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)可謂多種多樣，對其進(jìn)行分析并在執(zhí)行審計(jì)過程中予以考慮將有助于發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。以下是導(dǎo)致管理當(dāng)局產(chǎn)生舞弊沖動(dòng)的幾種常見原因：客戶公司正面臨財(cái)務(wù)困難；客戶管理當(dāng)局面臨完成財(cái)務(wù)計(jì)劃的壓力；存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)重大項(xiàng)目；存在合同所限定的供貨方面的壓力；客戶公司企圖得到用存貸擔(dān)保的融資；管理當(dāng)局面臨來自資本市場的壓力，如股價(jià)下跌、公司面臨退市或被收購的風(fēng)險(xiǎn)等。

2.管理當(dāng)局舞弊的機(jī)會(huì)

并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤并瞞過注冊會(huì)計(jì)師的盤點(diǎn)程序。事實(shí)上，對于有些公司，如那些規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡單的公司，要想瞞過注冊會(huì)計(jì)師而在存貨上做手腳是非常困難的。但存在以下情況時(shí)管理當(dāng)局進(jìn)行存貨舞弊的可能性會(huì)增加：客戶公司是一個(gè)制造企業(yè)，或者說其擁有一個(gè)確定存貨價(jià)值的復(fù)雜系統(tǒng)；客戶公司涉及高新技術(shù)或其他迅速變動(dòng)的行業(yè)；客戶公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn)。

3.管理當(dāng)局舞弊的跡象

虛構(gòu)資產(chǎn)會(huì)使公司的賬戶失去平衡。與以前的期間相比，銷售成本會(huì)顯得過低，而存貨和利潤將顯得過高。當(dāng)然，還可能會(huì)有其他的跡象。在評估存發(fā)高估風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)回答以下問題，回答“是”越多，存貨舞弊的風(fēng)險(xiǎn)就越高。

4. 對虛增存貨量、調(diào)節(jié)存貨單價(jià)的審計(jì)

企業(yè)常常通過對實(shí)際上并不存在的存貨項(xiàng)目編造各種虛假資料的方法來虛增存貨的數(shù)量(因?yàn)楹茈y對這些偽造的材料進(jìn)行有效識別，注冊會(huì)計(jì)師往往需要通過其他途徑來證實(shí)存貨的存在與估價(jià))，或是通過后進(jìn)先出法、先進(jìn)先出法等來調(diào)節(jié)存貨的單價(jià)，從而達(dá)到調(diào)節(jié)存貨價(jià)值的目的。

證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對其進(jìn)行整體盤點(diǎn)。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行該程序時(shí)，只要稍加注意，就能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊問題。

5.對存貨盤點(diǎn)環(huán)節(jié)的審計(jì)

對客戶存貨進(jìn)行監(jiān)盤是注冊會(huì)計(jì)師獲取有關(guān)存貨的審計(jì)證據(jù)的主要手段。因此對注冊會(huì)計(jì)師來說，執(zhí)行和記錄盤點(diǎn)測試就顯得非常重要。然而，在一些存貨舞弊案件中，一些審計(jì)客戶在短期內(nèi)就采取轉(zhuǎn)移存貨等行為對存貨盤點(diǎn)工作進(jìn)行操縱，使得審計(jì)證據(jù)嚴(yán)重失真。注冊會(huì)計(jì)師必須合理、周密地安排盤點(diǎn)程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行。盤點(diǎn)的時(shí)間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日。在盤點(diǎn)時(shí)應(yīng)盡可能采取措施以提高盤點(diǎn)的有效性，比如各存放地點(diǎn)同時(shí)盤點(diǎn)，停止存貨流動(dòng)以及盤點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等。

6.對客戶故意將存貨“資本化”的審計(jì)

存貨中，產(chǎn)成品項(xiàng)目在這方面的問題較突出，而產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。為了發(fā)現(xiàn)這些問題，注冊會(huì)計(jì)師可以對生產(chǎn)過程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談，以獲取“被歸入存貨成本的費(fèi)用，它的歸集與分配過程是否適當(dāng)”的信息。在對關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞?，以?zé)難的態(tài)度迫使其說出真相。

（三）存貨舞弊在各環(huán)節(jié)的審計(jì)策略

1.在存貨采購環(huán)節(jié)中的審計(jì)策略

（1）通過預(yù)付賬款科目掛賬，實(shí)際上已經(jīng)消耗或者價(jià)值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨。

對于此類現(xiàn)象，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、為生產(chǎn)何種產(chǎn)品而預(yù)付的賬款、該種產(chǎn)品的生產(chǎn)周期、時(shí)效性、預(yù)付賬款的理由、合同等預(yù)付款的依據(jù)文件、預(yù)付賬款的賬齡等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實(shí)質(zhì)是否已貨到或已消耗轉(zhuǎn)為成本費(fèi)用。

（2）通過其他應(yīng)收款（某某采購備用金）科目掛賬，實(shí)際上已經(jīng)消耗或價(jià)值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨。

（3）通過材料采購（在途材料）科目掛賬，實(shí)際上已經(jīng)消耗及價(jià)值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨。對于此類現(xiàn)象，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)、產(chǎn)品的種類、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時(shí)效性、材料采購（在途材料）掛賬理由及發(fā)生額的變動(dòng)次數(shù)及頻繁程度、材料采購（在途材料）的賬齡、材料采購（在途材料）掛賬采購的物料品種與產(chǎn)品的關(guān)系等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實(shí)質(zhì)是否貨到或消耗已轉(zhuǎn)為成本費(fèi)用。

2.在存貨生產(chǎn)領(lǐng)用及費(fèi)用歸集環(huán)節(jié)中的審計(jì)策略

（1）材料領(lǐng)用的用途隨意，歸集材料費(fèi)用人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產(chǎn)品之間分配，通過遞延確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本從而達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。

對于此類現(xiàn)象，應(yīng)收集企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構(gòu)成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類品種前幾期的材料消耗對比情況、企業(yè)前幾期及近期的固定資產(chǎn)投資、技術(shù)改造等對生產(chǎn)產(chǎn)品單耗的影響，收集企業(yè)的暢銷、銷量一般及滯銷情況的資料，利用金屬平衡圖的原理抽樣測試暢銷、銷量一般及滯銷產(chǎn)品的材料消耗、行業(yè)內(nèi)同種產(chǎn)品的消耗定額等資料相互聯(lián)系印證分析疑點(diǎn)及異常。對于異常情況要求企業(yè)提供有說服力的證據(jù)證明其材料領(lǐng)用、歸集及材料單耗費(fèi)用的合理性與真實(shí)性，若不能提供，則應(yīng)提出保留意見或測算其對當(dāng)年凈利潤的影響額。

（2）人工費(fèi)用的歸集及分配人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產(chǎn)品及生產(chǎn)車間之間分配，通過遞延確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本從而達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。

對于此類現(xiàn)象，應(yīng)收集企業(yè)產(chǎn)品的工時(shí)定額或經(jīng)驗(yàn)耗費(fèi)數(shù)據(jù)、生產(chǎn)產(chǎn)品的車間及廠礦的生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表或車間的考勤記錄、車間產(chǎn)品的耗用及開工記錄的日志或臺(tái)班記錄、車間核算員核算的相關(guān)資料、人力資源部的廠礦人員分布及工種、職位及薪酬報(bào)表的原始記錄等資料與財(cái)務(wù)歸集分配的人工費(fèi)用，用以相互印證及分析復(fù)核，以辨別是否存有人為調(diào)劑利潤的情況。其他費(fèi)用的歸集及分配調(diào)劑利潤情況的審查，與上述方法大體相同。

（3）原輔材料已領(lǐng)用消耗而求相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)材料等費(fèi)用以達(dá)到調(diào)劑當(dāng)年利潤的目的。

對于此類情況，應(yīng)加強(qiáng)盤點(diǎn)的審計(jì)程序，進(jìn)行重點(diǎn)抽樣或全面盤點(diǎn)實(shí)物，具體分析盤虧及盤盈的原因，收集當(dāng)年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)表、生產(chǎn)產(chǎn)品材料的正常消耗定額、正常的經(jīng)驗(yàn)消耗數(shù)據(jù)，對兩者作比較分析，看是否存有異常，同時(shí)根據(jù)機(jī)器設(shè)備的全年或某時(shí)段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數(shù)據(jù)，與企業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，以確定是否存有耗料而未進(jìn)成本以調(diào)劑利潤的情況。

（4）財(cái)務(wù)做賬時(shí)直接在賬上調(diào)整生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品），從而人為調(diào)劑產(chǎn)品的單位成本以達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。對于此類情況，應(yīng)關(guān)注賬上生產(chǎn)成本的借方紅字或貸方的非結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)成品的項(xiàng)目、生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品）在工序之間與產(chǎn)量（產(chǎn)值）記錄是否配比，分析是否故意提高在產(chǎn)品的成本而調(diào)劑產(chǎn)成品的成本以達(dá)到調(diào)劑利潤的目的。

3.在存貨銷售及發(fā)出環(huán)節(jié)中的審計(jì)策略

（1）人為調(diào)節(jié)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品到主營業(yè)務(wù)成本的數(shù)量，從而達(dá)到少轉(zhuǎn)成本、調(diào)劑利潤的目的。

（2）人為改變產(chǎn)成品年度發(fā)出的某期間或某幾筆業(yè)務(wù)的計(jì)價(jià)方法而在或年末采用正確的計(jì)價(jià)方法，以達(dá)到少轉(zhuǎn)或多轉(zhuǎn)成本從而調(diào)劑利潤的目的。

（作者單位：昆明鐵路局廣通車務(wù)段）