楊曉華

摘要：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行的最大亮點(diǎn)就是正式引入公允價(jià)值的概念及計(jì)量屬性，并且規(guī)定了公允價(jià)值應(yīng)用的范圍。該準(zhǔn)則的施行使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方式跟以往比較起來有了較大的不同，因而本文將在詳細(xì)探討公允價(jià)值應(yīng)用的基礎(chǔ)上，結(jié)合公允價(jià)值會(huì)計(jì)核算應(yīng)用的例子，然后提出進(jìn)一步完善公允價(jià)值計(jì)量的建議。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；公允價(jià)值

一、新準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的規(guī)定

我國在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中重新引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大突破，同時(shí)也標(biāo)志著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的成熟。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則是這樣定義公允價(jià)值的：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！奔从纱丝梢?，公允價(jià)值所強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行真實(shí)與公平地計(jì)量。新準(zhǔn)則實(shí)行一年多來的事實(shí)證明適度地引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，能夠更真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際情況，符合時(shí)代發(fā)展的要求。一方面，我國資本市場(chǎng)的深入發(fā)展為公允價(jià)值的引入奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；另一方面，實(shí)際應(yīng)用的歷史成本計(jì)量原則常常不能夠真實(shí)準(zhǔn)確地計(jì)量企業(yè)的一些市場(chǎng)收益和風(fēng)險(xiǎn)，例如衍生金融工具的收益和計(jì)量等。所以，公允價(jià)值的使用對(duì)企業(yè)而言具有重大的意義。

二、新準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的主要應(yīng)用

（一）公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)對(duì)于以實(shí)物資產(chǎn)抵債、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等情況，應(yīng)該引入公允價(jià)值計(jì)量，并將債務(wù)重組的收益計(jì)入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”兩個(gè)反映當(dāng)期損益的賬戶。具體而言，可以分為四種情況：債務(wù)人的債務(wù)重組賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額應(yīng)該計(jì)入債務(wù)重組當(dāng)期損益；債務(wù)人如以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，債務(wù)人應(yīng)按照所轉(zhuǎn)股的公允價(jià)值作為清償債務(wù)的價(jià)值，將股份公允價(jià)值與賬面總額之差作為資本利得計(jì)入“資本公積－股本溢價(jià)”賬戶，將股份公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值之差作為重組利得計(jì)入“營業(yè)外收入”；債權(quán)轉(zhuǎn)增股權(quán)時(shí)，也用類似的方法將股權(quán)的公允價(jià)值與重組債權(quán)賬面價(jià)值之差作為債務(wù)重組損失計(jì)入反映當(dāng)期損益的“營業(yè)外支出”賬戶。依據(jù)新準(zhǔn)則，在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)如果實(shí)物資產(chǎn)沒有活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值可以通過公正的第三方來評(píng)估產(chǎn)生，也可以視具體情況由雙方的協(xié)議作價(jià)來確定。

（二）公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則中第7號(hào)對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換是這樣規(guī)定的：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)具備商業(yè)實(shí)質(zhì)且能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量需要具備兩個(gè)前提條件：這項(xiàng)資產(chǎn)交換須具有商業(yè)性質(zhì)同時(shí)交換的資產(chǎn)還需要能夠應(yīng)用公允價(jià)值可靠地計(jì)量。所謂的商業(yè)實(shí)質(zhì)指的是所交換的非貨幣性資產(chǎn)須在未來的現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面均有顯著不同的表現(xiàn)。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不能夠同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的話，那么會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)仍然以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為資產(chǎn)成本，不須確定損益。總之，在非貨幣性交換中是否采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，判斷交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)是關(guān)鍵，這種方法的判定有利于排除關(guān)聯(lián)方交易的情況出現(xiàn)。

（三）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則第3號(hào)對(duì)于投資性房地應(yīng)用公允價(jià)值的情況是這樣規(guī)定的：投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)原來投資性房地產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià)，在存在公允價(jià)值能夠可靠取得的條件下，企業(yè)可以變更計(jì)量方式，允許采用公允價(jià)值的方式計(jì)量。計(jì)量模式已經(jīng)確認(rèn)就不得隨意更改。事實(shí)證明，這一規(guī)定的施行對(duì)我國投資性房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生了較大的影響，企業(yè)的當(dāng)期利潤和凈資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上都有了明顯體現(xiàn)。例如：某個(gè)房地產(chǎn)公司于2002年建造完成的寫字樓用來出租，當(dāng)時(shí)建造成本只有800萬，而當(dāng)前如果按照市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的話，其價(jià)值已經(jīng)升到了2800萬，這時(shí)候如果一下子將以前的成本計(jì)量方法改為公允價(jià)值計(jì)量方法的話，企業(yè)的當(dāng)期收益就可以極大地提高了。

（四）公允價(jià)值在金融工具確認(rèn)與計(jì)量中的應(yīng)用

金融工具指的是形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。新準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的確認(rèn)和計(jì)量中規(guī)定，企業(yè)的金融工具初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)以及減值等都應(yīng)以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)交易性和可供出售的金融資產(chǎn)或負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，用公允價(jià)值所計(jì)量的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。這一規(guī)定可以企業(yè)投資者的投資決策情況納入報(bào)表的反映當(dāng)中，同時(shí)也可以為企業(yè)投資者提供有效防御金融風(fēng)險(xiǎn)的信息，有效地避免了長期以來歷史成本在對(duì)金融工具衡量時(shí)，無法在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的弊端。

（五）公允價(jià)值在非同一控制下企業(yè)合并的應(yīng)用

企業(yè)的合并方式可以分為兩種：同一控制下的合并和非同一控制下的合并，對(duì)這兩種企業(yè)合并方式準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法是不一樣的。前者的企業(yè)合并方式多半不是出于企業(yè)自愿的行為，合并時(shí)采用的價(jià)格也不是雙方公平議價(jià)的結(jié)果，所以準(zhǔn)則中規(guī)定采用賬面價(jià)值作為處理方法。而非同一控制下的企業(yè)合并（通常有吸收合并和新設(shè)合并兩種）由于是交易雙方充分議價(jià)的結(jié)果，有存在雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，因而此種方式采用公允價(jià)值更為合理。具體交易時(shí)，如果所交易的公允價(jià)值價(jià)格大于購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)將其差額部分確認(rèn)為商譽(yù)，并于每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)入當(dāng)期損益；反之則確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。企業(yè)在合并中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入交易當(dāng)期的損益。

三、新準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值會(huì)計(jì)科目的核算

通過上面的分析我們了解到公允價(jià)值是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新引入的一個(gè)區(qū)別于以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全新概念，所以在此基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)核算科目也有了相應(yīng)地變化，尤其值得注意的是引入了新的會(huì)計(jì)核算科目——“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。以下我們將通過例子具體來分析，如何在實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“營業(yè)外收入”等這些跟公允價(jià)值有關(guān)的會(huì)計(jì)核算科目。

例1：甲公司于2006年11月購買乙公司180萬元準(zhǔn)備短期持有的債券，2007年6月30日，該筆債券的市價(jià)為186萬元；2007年12月31，該筆債券的市價(jià)為182萬元，甲公司應(yīng)該作如下的會(huì)計(jì)處理：

1.2007年6月30日，確認(rèn)該筆債券的公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)，

借：交易性金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)60000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益60000

2.2007年12月31日，確認(rèn)該筆債券的公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)，

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 40000

貸：交易性金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 40000

例2. 甲公司與乙公司是兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，兩者之間不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，并且二者都是增值稅的納稅人，適用17%的增值稅率，甲公司的庫存商品與乙公司的某一個(gè)閑置車間進(jìn)行交換，庫存商品的賬面價(jià)值為1800萬元（未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備），公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格為2000萬元。乙公司固定資產(chǎn)賬面原值為2340萬元，已計(jì)提折舊400萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2340萬元。甲公司換入閑置車間作為固定資產(chǎn)核算；乙公司換入甲公司的庫存商品作為庫存商品核算，假設(shè)不考慮除增值稅外的其他稅金，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，核算時(shí)符合非貨幣性資產(chǎn)交易公允價(jià)值的條件要求。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)2340

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本1800

貸：庫存商品 1800

交易收益＝2000－1800＝200（萬元），作為營業(yè)損益，在利潤表上反映

乙公司會(huì)計(jì)處理如下：

1.會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 1940

累計(jì)折舊 400

貸：固定資產(chǎn) 2340

借：庫存商品 2000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)行稅額）340

貸：固定資產(chǎn)清理 1940

營業(yè)外收入 400

2.會(huì)計(jì)收益＝2340－1940＝400萬元，應(yīng)該視為非日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，作為利得計(jì)入“營業(yè)外收入”。

四、提高應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的建議

一方面，應(yīng)該繼續(xù)深入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革，積極努力建立和完善適合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的公平有序的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。我們知道公允價(jià)值是交易雙方在一個(gè)開放、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等、自愿條件下進(jìn)行交換的價(jià)值。公允價(jià)值得以合理運(yùn)用的一個(gè)前提就是存在活躍的市場(chǎng)，而活躍市場(chǎng)的存在需要發(fā)育成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，所以加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)是以較低成本獲得可靠的公允價(jià)值的必備條件。所以我們必須建立起一個(gè)統(tǒng)一而又充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)，努力完善我國的資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)、房地產(chǎn)等各類市場(chǎng)，為公允價(jià)值的施行提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

另一方面，大力提高當(dāng)前會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平也是必須的。公允價(jià)值的恰當(dāng)評(píng)估是建立在各個(gè)行業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的。所以，現(xiàn)階段提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平可以有效地加強(qiáng)公允價(jià)值的應(yīng)用。提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)一是要從職業(yè)道德方面入手，切實(shí)加強(qiáng)相關(guān)財(cái)會(huì)人員的誠信建設(shè)和法制教育，使得財(cái)會(huì)人員在不違反法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生；二是加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助他們熟悉掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，提高其對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告做出復(fù)雜判斷處理的能力。

綜上所述，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)行為企業(yè)合理利用公允價(jià)值創(chuàng)造了條件，一定程度上防止企業(yè)操控利潤的可能性。能夠有效地避免企業(yè)以前各種會(huì)計(jì)處理的不合理性，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表能夠更真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營的效益狀況，為企業(yè)管理者提供有效的信息。然而，我們也應(yīng)該看到新準(zhǔn)則的施行時(shí)間并不長，實(shí)際工作中還可能存在一些問題需要我們加以應(yīng)對(duì)和完善。

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（作者單位：河南省核工業(yè)地質(zhì)局）