汪　斌

摘要：隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，納稅籌劃逐漸成為納稅人理財不可或缺的一部分，為越來越多的企業(yè)所關(guān)注，2007年《企業(yè)所得稅法》的頒布實施，實現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一，成為中國稅制進一步邁向國際化、法制化的標志。與此相應(yīng)，企業(yè)進行所得稅納稅籌劃的策略也必須有所調(diào)整，本文介紹了納稅籌劃的含義與特征，闡述了新企業(yè)所得稅法的新穎之處，并提出了新稅法下的企業(yè)納稅籌劃的策略。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅；納稅籌劃；策略

一、納稅籌劃的含義

納稅籌劃是指納稅人在不違反國家法律、法規(guī)的前提下，對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、理財和組織結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟業(yè)務(wù)或行為的涉稅事項預先進行設(shè)計和運籌，使企業(yè)的總體稅收負擔最優(yōu)，以實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

二、納稅籌劃的特征

（一）合法性

納稅籌劃是在法律規(guī)定的范圍內(nèi)進行的納稅最優(yōu)方案選擇，納稅人應(yīng)該具備相當?shù)姆芍R，特別是清楚相關(guān)的稅收法律知識。違反法律規(guī)定，逃避稅收負擔屬于偷逃稅，要承擔相應(yīng)的法律責任，應(yīng)堅決加以反對和制止。

（二）籌劃性

納稅籌劃的籌劃性是指在應(yīng)稅行為發(fā)生之前通過納稅人充分了解稅法知識和財務(wù)知識，而不是在納稅義務(wù)發(fā)生之后想辦法減少納稅。通過對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行有計劃的規(guī)劃、設(shè)計、安排來尋求未來稅負的最小，經(jīng)濟效益相對較高的決策方案的行為，具有超前性。

（三）風險性

稅收籌劃存在未能依法納稅的風險，企業(yè)日常的納稅核算是按照有關(guān)規(guī)定去操作，但由于對相關(guān)稅收政策精神缺乏準確把握，容易造成事實上的偷逃稅款而受到稅務(wù)處罰。另外由于未能充分把握稅收政策的整體性，企業(yè)在納稅籌劃過程中極易造成納稅籌劃的失敗。

（四）實效性

納稅籌劃不是一成不變的，它受現(xiàn)行稅收政策、法律法規(guī)的制約，隨著宏觀經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，要求稅收政策必須進行適時的調(diào)整，由此，納稅籌劃的相關(guān)方案也必須做相應(yīng)的改變。

三、新《企業(yè)所得稅法》變革的主要內(nèi)容

（一）新稅法基本稅率的改變

新的所得稅法將對內(nèi)、外資兩種類型企業(yè)所得稅率統(tǒng)一設(shè)為25%，使得各類企業(yè)承擔相同稅負，實現(xiàn)公平競爭。一是標準稅率為25%；二是符合條件的小型微利企業(yè)稅率為20%；三是國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；四是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)或場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納的企業(yè)所得稅，適用于20%的預提稅率。新稅法實施后，標準稅率為25%，但同時規(guī)定了許多優(yōu)惠稅率，這些都是稅收籌劃的重要空間。

（二）統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除標準

新稅法的公平性還體現(xiàn)在對稅前扣除政策的統(tǒng)一上，即對原企業(yè)所得稅制度下內(nèi)外資企業(yè)不同的扣除辦法和標準予以統(tǒng)一。新《企業(yè)所得稅法》取消了計稅工資制度，成本費用扣除方面又有新的變動。只要是企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的或者合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（三）稅收優(yōu)惠的范圍與方式的轉(zhuǎn)變

新《企業(yè)所得稅法》優(yōu)惠的重點發(fā)生了變化，將稅收優(yōu)惠定為“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”。優(yōu)惠方式上，除了對特定產(chǎn)業(yè)實施的稅收優(yōu)惠外，無論哪個行業(yè)，只要是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，安置殘疾人員及國際鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資等都可以享受到加計扣除、抵扣應(yīng)納稅所得額、減計收入、稅額抵免等多種形式的稅收優(yōu)惠。

四、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)納稅籌劃的策略

（一）企業(yè)的組織形式及地點的所得稅籌劃

1.企業(yè)法律形式選擇

新企業(yè)所得稅法明確了我國對公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)實行不同稅制。公司制企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅，而合伙企業(yè)及個人獨資企業(yè)則按《個人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定繳納個人所得稅。與合伙經(jīng)營企業(yè)相比，有限責任公司負有雙重納稅的義務(wù)，即先交企業(yè)所得稅，股東在獲取股息收入時再交納個人所得稅。而合伙經(jīng)營的合伙人或個人獨資企業(yè)的出資人只需交納個人所得稅。如果單從納稅負擔的角度出發(fā)，在新組建企業(yè)時可以選擇設(shè)立為合伙制或獨資企業(yè)。

2.注冊地選擇

新稅法規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納的預提企業(yè)所得稅。而根據(jù)新稅法的規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益卻可以免稅，因此外國企業(yè)可以選擇通過變更注冊地點，在中國境內(nèi)設(shè)立子公司以避免繳納預提稅。

（二）利用新稅法對準予扣除項目的規(guī)定進行籌劃

1.計稅工資

新稅法取消了原稅法中關(guān)于計稅工資的規(guī)定，凡是真實合法的工資支出可以直接全額扣除，但也不是可以無條件的隨意列支，如果企業(yè)某一納稅年度的工資支出遠遠超出了同行業(yè)的正常水平，稅務(wù)機關(guān)就要進行納稅評估，如果評估的結(jié)果認定為工資支出不合理，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行納稅調(diào)整。

2.研發(fā)費用

研發(fā)費用扣除幅度增加，新稅法取消了研發(fā)費用年增長幅度需超過10%這一限制條件，規(guī)定企業(yè)研發(fā)費用可以按其實際發(fā)生額的150%抵扣當年應(yīng)納稅所得額，這一方面有利于企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品，促進我國的科技創(chuàng)新，另一方面也體現(xiàn)了國家支持科技創(chuàng)新，鼓勵創(chuàng)新的政策導向。

3.廣告費用

舊所得稅法下廣告費用的扣除有規(guī)定的比例，而新稅法則未規(guī)定廣告費用的扣除比例，企業(yè)每一年度實際發(fā)生的符合條件的廣告費用支出均準予據(jù)實扣除。企業(yè)要注意廣告費用與贊助的區(qū)別，新稅法明確規(guī)定贊助支出不得稅前扣除。

4.公益性捐贈

公益性捐贈扣除條件放寬，新企業(yè)所得稅法對公益救濟性捐贈扣除在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，允許稅前扣除，超過部分不予扣除。如果企業(yè)存在大量的納稅調(diào)整項目，利潤總額與應(yīng)納稅所得額就不相同，有可能差距還很大。企業(yè)應(yīng)進行正確的計算，準確把握扣除數(shù)額。

（三）會計核算的所得稅籌劃

1.存貨計價方法選擇

根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號—存貨》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。存貨計價方法的不同，結(jié)轉(zhuǎn)當期銷售成本的數(shù)額會有所不同，從而影響當期應(yīng)納稅所得額的確定。隨著存貨的價值的不斷轉(zhuǎn)化，存貨在一段時期內(nèi)轉(zhuǎn)入企業(yè)的損益，無論存貨計價方式如何，整體期間內(nèi)實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額的總和是相同的，但在該期間內(nèi)前后各段時間實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額卻不相同，也就是說，企業(yè)在該整個期間內(nèi)不同時段的應(yīng)納稅額會受到存貨計價方法的影響，權(quán)衡財務(wù)管理中貨幣時間價值與機會成本等因素，企業(yè)應(yīng)選擇所得稅稅金支出現(xiàn)值最小的存貨計價方法。

2.固定資產(chǎn)折舊方法選擇

新稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。兩種固定資產(chǎn)允許采用加速折舊政策：一是由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)，二是常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最短不得低于企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定折舊年限的，采取加速折舊方法的，為雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)計提折舊會減少利潤，從而使應(yīng)納稅所得額減少，進一步減少當期應(yīng)納所得稅。折舊的這種能夠減少稅負的作用即“稅收擋板”。無論固定資產(chǎn)折舊方法如何，整體會計期間內(nèi)的折舊抵稅金額的總和是相同的，假設(shè)稅率不變，但是在期間內(nèi)前后不同時段內(nèi)的折舊抵稅金額不一樣，并由此而影響到所得稅應(yīng)納稅額。企業(yè)在納稅籌劃時應(yīng)選擇折舊抵稅金額現(xiàn)值最大的折舊方法，也就是說應(yīng)盡可能利用國家給予的優(yōu)惠政策，采取加速折舊的方式。

3.收入確認方式選擇

新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)收入確認應(yīng)遵循權(quán)責發(fā)生制原則，屬于當期的收入，不論款項是否收到，均作為當期的收入；不屬于當期的收入，即使款項已經(jīng)在當期收到，均不作為當期的收入。因此企業(yè)在收入確認時不能將款項已收到但不屬本期收入的項目計入本期收入中，這樣企業(yè)會提前納稅，喪失了資金的時間價值。同時，企業(yè)也不能將根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則應(yīng)確認的收入因為款項沒有收到而不予確認，否則就可能受到稅務(wù)機關(guān)的處罰而導致?lián)p失。對一般企業(yè)來說，銷售商品的收入是主要的收入，因此合理確定銷售商品的收入的實現(xiàn)是稅收籌劃的重點。在企業(yè)銷售商品方式中，分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認時間，企業(yè)可以合理利用銷售協(xié)議來延遲納稅，協(xié)議中必須寫明分期收款項目的每次收款日期和金額。盡管分期收款銷售方式能夠給企業(yè)帶來延緩納稅的利益，但也存在被客戶較長時間占用資金的損失。是否采用這種方式納稅籌劃，企業(yè)應(yīng)在權(quán)衡收益和損失的基礎(chǔ)上來決定。

五、結(jié)論與展望

隨著中國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，以及中國加入世貿(mào)組織，企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)與國際經(jīng)濟逐步接軌，納稅籌劃在我國將勢必得到前所未有的發(fā)展。2008年開始施行的《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法暫行條例》，實現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一，是中國市場經(jīng)濟體制走向成熟和規(guī)范的一個顯著標志，意義深遠。企業(yè)納稅系統(tǒng)籌劃的研究，對提高企業(yè)依法納稅意識和水平，凈化稅收法制環(huán)境，促進企業(yè)公平競爭以及實現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和資源的優(yōu)化配置，推動國民經(jīng)濟健康發(fā)展都具有重要的意義。企業(yè)可以從多角度進行納稅籌劃，從理論和實踐上為企業(yè)盡快適應(yīng)新稅法打下基礎(chǔ)，為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化而努力。

參考文獻：

［1］張欣，戰(zhàn)略性企業(yè)納稅籌劃，合作經(jīng)濟與科技，2008年第1期

［2］蘭鳳梅，樹立正確的納稅籌劃理念，冶金財會，2008年第1期

［3］夏玉紅，于云霞，淺談企業(yè)納稅籌劃存在的問題及解決措施，農(nóng)場經(jīng)濟管理，2008年第4期

（作者單位：中國大唐集團公司湖南分公司）