謝志華

【摘要】 由于政府、出資者、經(jīng)營(yíng)者的各自利益訴求不同，形成了不同的會(huì)計(jì)需求，進(jìn)而導(dǎo)致了對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的差異，由此形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)者能力評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)。

【關(guān)鍵詞】 稅務(wù)會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；經(jīng)營(yíng)者能力評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)

在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，由于參與企業(yè)利益分配主體的立場(chǎng)不同，必然會(huì)形成不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量要求。參與企業(yè)利益分配的主體，按其利益訴求整體上可以分為三個(gè)主體：政府、出資者、經(jīng)營(yíng)者（含員工）。正是這三個(gè)主體的利益訴求不同，從而形成了三種不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量要求。

一、政府、出資者、經(jīng)營(yíng)者利益訴求的差別與會(huì)計(jì)目標(biāo)

企業(yè)是由四個(gè)主體提供四種要素才能真正開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、產(chǎn)生企業(yè)收益。其中政府為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供環(huán)境要素，包括為企業(yè)提供公共產(chǎn)品以及為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供公平的社會(huì)和市場(chǎng)秩序；所有者為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供物質(zhì)要素，也就是經(jīng)營(yíng)的手段和經(jīng)營(yíng)的對(duì)象；經(jīng)營(yíng)者為企業(yè)運(yùn)行提供決策要素，通過(guò)經(jīng)營(yíng)者的決策可以將企業(yè)的內(nèi)部資源與外部環(huán)境有效的結(jié)合起來(lái)，形成供求關(guān)系。通過(guò)經(jīng)營(yíng)者的決策可以將企業(yè)內(nèi)部資源有效配置，進(jìn)而用最小的投入獲得最大的產(chǎn)出；員工為企業(yè)運(yùn)行提供執(zhí)行要素，通過(guò)員工的執(zhí)行，使得經(jīng)營(yíng)者的決策變成現(xiàn)實(shí)。一個(gè)企業(yè)離開(kāi)這四個(gè)主體提供的四種要素就不可能進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也就不可能取得企業(yè)收益，當(dāng)然就不會(huì)存在四個(gè)主體的收益分配問(wèn)題。盡管企業(yè)取得收益是四個(gè)主體參與分配的基礎(chǔ)，但是離開(kāi)了企業(yè)收益的確認(rèn)和計(jì)量，企業(yè)的四個(gè)主體就無(wú)法知曉企業(yè)到底取得了多少收益，從而失去了分配的依據(jù)。所以企業(yè)收益分配存在兩個(gè)前提條件，一個(gè)是企業(yè)必須取得收益，二是企業(yè)的收益能夠被真實(shí)可靠的確認(rèn)和計(jì)量出來(lái)。由于企業(yè)收益的確認(rèn)和計(jì)量是客觀見(jiàn)之于主觀的過(guò)程，它既以客觀為基礎(chǔ)，但又不完全等同于客觀。這就決定了四個(gè)主體在進(jìn)行企業(yè)收益的確認(rèn)和計(jì)量中因其主觀的利益訴求不同而存在差異。

政府參與企業(yè)收益分配是以稅收的方式進(jìn)行的。稅收的多少直接與企業(yè)的收益掛鉤，包括企業(yè)的銷售收入和稅前利潤(rùn)。政府要想獲得更多的稅收收入就必須在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中提高銷售收入和稅前利潤(rùn)、提前實(shí)現(xiàn)銷售收入和稅前利潤(rùn)。出資者參與企業(yè)收益分配是以稅后利潤(rùn)的方式進(jìn)行的，在其他條件不變時(shí)要使稅后利潤(rùn)增加，必須減少稅前政府的稅收，也就是必須在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中盡可能的少計(jì)算和推遲計(jì)算銷售收入和稅前利潤(rùn)。對(duì)稅前利潤(rùn)而言，要使其被少計(jì)算，不僅可以以少計(jì)收入實(shí)現(xiàn)，也可以以多計(jì)成本實(shí)現(xiàn)。多計(jì)成本意味著留給企業(yè)的補(bǔ)償資金更多，也就意味著出資者資本保全的程度越高，對(duì)出資者來(lái)說(shuō)當(dāng)然是一箭雙雕的好事。經(jīng)營(yíng)者和員工參與企業(yè)收益分配分為兩部分，一是作為稅前成本參與收益分配，這通常與企業(yè)新創(chuàng)價(jià)值的多少有關(guān)，相當(dāng)于馬克思所說(shuō)的V+M，V+M的總量越大，經(jīng)營(yíng)者和員工所分得的V的部分就越大。由此出發(fā)，經(jīng)營(yíng)者和員工都期望在企業(yè)收益的確認(rèn)和計(jì)量中能夠更多的放大V+M的部分，相應(yīng)在其他條件不變時(shí)就更樂(lè)意縮小出資者作為資本保全的Ｃ的部分，即少計(jì)除Ｖ以外的成本，相反則愿意放大收入，一個(gè)放大的收入和一個(gè)縮小的Ｃ的成本就會(huì)使得V+M放大，從而經(jīng)營(yíng)者和員工就會(huì)分享更多的收益。二是作為績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)參與稅后收益分配，政府通常會(huì)規(guī)定經(jīng)營(yíng)者和員工稅前可列入成本收入的最高限，但出資者在企業(yè)收益水平較高時(shí)為了獎(jiǎng)勵(lì)經(jīng)營(yíng)者和員工，會(huì)使得經(jīng)營(yíng)者和員工的收入超過(guò)政府規(guī)定的最高限。這時(shí)，政府必須對(duì)超限部分實(shí)施收稅，所以就經(jīng)營(yíng)者和員工個(gè)人而言為了減少政府的稅收，不愿意更多的確認(rèn)和計(jì)量這部分超限收入，而出資者往往為了減少對(duì)經(jīng)營(yíng)著和員工支付獎(jiǎng)勵(lì)，也不愿意更多的確認(rèn)和計(jì)量稅后利潤(rùn)。兩者之間存在一個(gè)矛盾，就是經(jīng)營(yíng)者和員工針對(duì)出資者的獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃愿意更多更早的確認(rèn)稅后利潤(rùn)。而針對(duì)政府的收稅計(jì)劃，卻不愿意向政府披露分配所得的較多收入。所以在企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中，經(jīng)營(yíng)者和員工是愿意多計(jì)企業(yè)收益的，但在向政府報(bào)稅時(shí)卻采取隱瞞的方法，往往后者不屬于正常的合理合法行為，不在本文章的討論之列。

二、政府、出資者、經(jīng)營(yíng)者的利益訴求不同與三種會(huì)計(jì)

政府、出資者、經(jīng)營(yíng)者不同的利益訴求決定了他們的會(huì)計(jì)目標(biāo)不同，進(jìn)而產(chǎn)生了稅務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、經(jīng)營(yíng)者能力評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)。

基于政府納稅的目的形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)，政府制定相應(yīng)的稅務(wù)會(huì)計(jì)制度。為了保證政府稅收收入的穩(wěn)定性以及調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行狀態(tài)，政府必然利用稅務(wù)會(huì)計(jì)制度的調(diào)整達(dá)成其基本目標(biāo)?？傮w上而言，政府制定稅務(wù)會(huì)計(jì)制度的偏好是：在企業(yè)收入上傾向于更多更早的確認(rèn)和計(jì)量，在企業(yè)成本費(fèi)用上對(duì)成本費(fèi)用的開(kāi)支范圍都有嚴(yán)格的規(guī)定，其確認(rèn)和計(jì)量的傾向是在范圍上從嚴(yán)、在標(biāo)準(zhǔn)上從低，只有這樣才能較多的獲得稅前收益。所以通常人們認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)制度的制定具有強(qiáng)制性，這種強(qiáng)制性使得出資者的資本保全要求往往不能滿足，這樣出資者勢(shì)必要求建立自身的以資本保全為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，并在公司章程中制定相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度以資本保全為目標(biāo)，資本保全在資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為期末凈資產(chǎn)等于投入資本，但這只是形式上或靜態(tài)上的描述。資本保全本質(zhì)上是指資產(chǎn)補(bǔ)償成本的提取程度，出資者投入企業(yè)資本后即轉(zhuǎn)化為企業(yè)的資產(chǎn)，在資產(chǎn)的使用過(guò)程中必然要提取成本，提取的成本越多意味著資本的保全程度越高。由此出發(fā)，出資者對(duì)成本的確認(rèn)和計(jì)量與政府有著不同的立場(chǎng)。出資者為了提高資本的保全程度，顯然愿意更多的提取成本從而減少稅前利潤(rùn)。這就與政府在成本的確認(rèn)和計(jì)量上形成了不同的立場(chǎng)，當(dāng)兩者的立場(chǎng)不能達(dá)成一致時(shí)就必然會(huì)使稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)生分離，當(dāng)企業(yè)納稅時(shí)按政府的稅務(wù)會(huì)計(jì)要求進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，當(dāng)出資者確認(rèn)企業(yè)資本是否保全時(shí)，或者說(shuō)經(jīng)營(yíng)者是否履行了資本保全的責(zé)任時(shí)，按出資者的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。資本保全分為資本數(shù)量保全和資本質(zhì)量保全，數(shù)量保全要求期末凈資產(chǎn)或者提取的補(bǔ)償成本等于投入資本，質(zhì)量保全則要求期末資產(chǎn)的變現(xiàn)能力與投入資本相同。以資本保全為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須以這兩方面的要求為基礎(chǔ)，而這兩方面的要求往往與稅務(wù)會(huì)計(jì)不盡相同。以現(xiàn)行的稅務(wù)會(huì)計(jì)制度所確定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的提取標(biāo)準(zhǔn)為例，不難看到這一差別，稅法中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按60%的比例扣除,上限為營(yíng)業(yè)收入的0.5%。這一規(guī)定顯然與資本保全的要求不符，主要表現(xiàn)在招待費(fèi)按營(yíng)業(yè)收入的0.5%提取的標(biāo)準(zhǔn)上。假定出資者在期初投入一個(gè)億的資本，并購(gòu)入存貨一個(gè)億，當(dāng)存貨出售時(shí)只銷售了一個(gè)億，顯然這一個(gè)億只夠資本數(shù)量保全，但按照稅法的規(guī)定仍然可以按營(yíng)業(yè)收入提取0.5%的比例提取招待費(fèi)用，一旦招待支出，出資者的資本必然不能保全損失五十萬(wàn)；更嚴(yán)重的是，如果銷售采取賒銷的形式，按稅法規(guī)定營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是賒銷也要在當(dāng)期確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，相應(yīng)必須提取招待費(fèi)用，由于銷售沒(méi)有收現(xiàn)，招待費(fèi)用的支付就沒(méi)有相應(yīng)的現(xiàn)金作為保證，這也意味著資本質(zhì)量沒(méi)有保全（應(yīng)收賬款收入）。顯然招待費(fèi)用以營(yíng)業(yè)收入為基礎(chǔ)提取的方式，不符合資本數(shù)量保全和資本質(zhì)量保全的要求。那么以資本保全為基礎(chǔ)的招待費(fèi)用的提取方式是什么？從出資者的資本保全的要求看就是企業(yè)只有先賺了錢(qián)才可以提取招待費(fèi)用，只有先收到現(xiàn)金才可以支付招待費(fèi)用。依此原則招待費(fèi)用的提取就不可以以營(yíng)業(yè)收入為基數(shù)，在會(huì)計(jì)上，招待費(fèi)用必須是在扣除了銷售成本（資本數(shù)量保全）的基礎(chǔ)上才能被彌補(bǔ)，也就是由毛利額彌補(bǔ)，所以，招待費(fèi)必須按照毛利額提取才能實(shí)現(xiàn)資本數(shù)量保全；由于毛利額可能是應(yīng)收毛利額，也可能是收現(xiàn)毛利額，為了實(shí)現(xiàn)資本質(zhì)量保全，招待費(fèi)用必須按照收現(xiàn)毛利額提取，只有這樣才符合資本保全原則，這正是稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)在收入和成本費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量上是按照稅收優(yōu)先原則設(shè)計(jì)的，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是按照資本保全優(yōu)先原則設(shè)計(jì)的。按照資本保全優(yōu)先原則，成本費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量必須能確保資本數(shù)量保全和質(zhì)量保全，收入的確認(rèn)和計(jì)量必須遵循穩(wěn)健原則，就是只要有實(shí)現(xiàn)了的收入才可以在會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)和計(jì)量。由于政府和出資者的立場(chǎng)不同造成的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異也可以相互彌合，按照相關(guān)國(guó)家的基本發(fā)展規(guī)律是稅務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量原則與方法向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)靠攏，所遵循的基本經(jīng)濟(jì)學(xué)原理是只有微觀企業(yè)搞活才能為政府提供長(zhǎng)期持續(xù)的稅源。有鑒于此，就必須將更多的資金留給企業(yè)，這樣稅務(wù)會(huì)計(jì)也遵循了資本保全優(yōu)先原則。

經(jīng)營(yíng)者能力評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)之所以有別于以資本保全為基礎(chǔ)形成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，主要在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)必須遵從客觀真實(shí)的原則，也就是必須反應(yīng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的原貌。但是經(jīng)營(yíng)者能力的發(fā)揮具有主觀性，這種主觀性與會(huì)計(jì)事項(xiàng)的客觀性之間存在一定的差異，也就是經(jīng)營(yíng)者主觀上發(fā)揮了自身的能力并非一定會(huì)取得好的結(jié)果；經(jīng)營(yíng)者主觀上沒(méi)有發(fā)揮自身的能力不一定不會(huì)取得好的結(jié)果。產(chǎn)生這種差異的原因是一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不僅受經(jīng)營(yíng)者發(fā)揮自身能力的影響，也受市場(chǎng)狀況和政府政策等的影響。在評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)時(shí)，會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)該盡可能的反應(yīng)經(jīng)營(yíng)者的主觀努力程度，對(duì)于非經(jīng)營(yíng)者主觀努力而形成的結(jié)果不應(yīng)反應(yīng)在經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)中。特別是在進(jìn)行不同期間的經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中，為了比較不同經(jīng)營(yíng)者的能力及其發(fā)揮程度，就必須使得會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量具有口徑上的可比性，這種可比性就是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果確實(shí)是經(jīng)營(yíng)者能力發(fā)揮作用的結(jié)果。所以，經(jīng)營(yíng)者能力評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)不僅對(duì)于確定經(jīng)營(yíng)者的薪酬具有必要性，而且對(duì)于經(jīng)營(yíng)者的選聘也具有必要性。經(jīng)營(yíng)者能力評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)就是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，對(duì)于那些非經(jīng)營(yíng)者主觀努力而形成的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的要素予以剔除，整體上可以分為兩類：一類是整個(gè)市場(chǎng)變化而引起企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的變化，主要是市場(chǎng)整體漲價(jià)或跌價(jià)，這顯然不是經(jīng)營(yíng)者的能力所能掌控的。如石油漲價(jià)對(duì)于以石油為原材料的企業(yè)顯然會(huì)導(dǎo)致成本上升而使企業(yè)的效益下降；對(duì)于以石油為銷售產(chǎn)品的企業(yè)顯然會(huì)導(dǎo)致收入增加而使企業(yè)的效益提高。同時(shí)有的企業(yè)的資產(chǎn)也可能伴隨市場(chǎng)價(jià)格的上漲而導(dǎo)致升值、或者相反，進(jìn)而引起企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值特別是凈資產(chǎn)價(jià)值變化，所有這些變化都與經(jīng)營(yíng)者的主觀努力無(wú)關(guān)。二類是政府等相關(guān)主體制定的相關(guān)政策而引起企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的變化，主要是政府各相關(guān)部門(mén)、股東大會(huì)等出臺(tái)各種新的法律法規(guī)、政策條款等，直接會(huì)引起企業(yè)的收入和成本費(fèi)用增加減少，或引起企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變化，這顯然也是經(jīng)營(yíng)者的能力所不能掌控的。如政府對(duì)所有企業(yè)的稅收政策的變化、政府對(duì)相關(guān)企業(yè)的各種補(bǔ)貼、政府對(duì)相關(guān)企業(yè)的強(qiáng)制性支出的規(guī)定（用于環(huán)保和安全的支出等）。不難看出，經(jīng)營(yíng)者能力評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)只是將與經(jīng)營(yíng)者主觀努力有關(guān)的會(huì)計(jì)要素予以確認(rèn)和計(jì)量，只有這樣才能評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，比較不同經(jīng)營(yíng)者的能力差異。●