【摘 要】 我國新《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》在會計處理方面進行了修訂，將債務(wù)重組發(fā)生的收益和損失直接計入當期損益，并且引入公允價值作為會計的核算基礎(chǔ)。本文從債務(wù)人和債權(quán)人兩方面對債務(wù)重組中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)這一方式的會計處理及納稅調(diào)整進行探討。
　　【關(guān)鍵詞】 新企業(yè)會計準則； 會計處理； 納稅調(diào)整
　　
　　為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，財政部制定了新《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》等38項具體準則。自2007年1月1日起，上市公司已開始實行新會計準則，隨后會逐步推廣到所有公司。本次新會計準則主要在四個方面作了重大調(diào)整，即“跌價準備計提”、“存貨管理”、“債務(wù)重組方法”及“公允價值應(yīng)用”。其中，新的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》（以下簡稱“新12號準則”）在會計處理方面進行了修訂，將債務(wù)重組發(fā)生的收益和損失直接計入當期損益，并且引入公允價值作為會計的核算基礎(chǔ)。筆者現(xiàn)結(jié)合實例對債務(wù)重組中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)這一方式的會計處理及納稅調(diào)整進行初淺探討，以期拋磚引玉。
　　
　　一、債務(wù)人方面
　　
　　“新12號準則”第5條規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。通過此規(guī)定可以看出，債務(wù)人企業(yè)用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間存在兩種情況，一是兩者恰好相等；二是因提取了減值準備而造成兩者不相等。下面分別予以分析。
　　
　?。ㄒ唬┓乾F(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值相等
　　例1：A公司欠B公司購貨款115萬元，A公司因發(fā)生財務(wù)困難，不能按期支付。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司以其產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品實際成本為72萬元，售價（不含增值稅）89.5萬元，A公司與B公司均為增值稅一般納稅人。A公司開具專用發(fā)票。
　　會計處理：
　　借：應(yīng)付賬款——B公司1 150 000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 895 000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）152 150
　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得102 850
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 720 000
　　 貸：庫存商品720 000
　　會計利潤=主營業(yè)務(wù)收入+營業(yè)外收入-主營業(yè)務(wù)成本=895 000+102 850-720 000=277 850元
　　稅務(wù)處理：
　　根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局[2003]6號，以下簡稱稅法6號）第4條規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失），即轉(zhuǎn)讓收益為175 000元，債務(wù)重組利得為102 850元。會計利潤與應(yīng)納稅額一致，無須調(diào)整。
　　
　　（二）非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值不相等
　　例2：甲企業(yè)欠乙企業(yè)一筆貨款，金額為180萬元，到期甲企業(yè)因財務(wù)困難無力支付。經(jīng)甲乙雙方協(xié)商，甲企業(yè)以存貨抵償債務(wù)。抵償存貨的賬面金額為200萬，已計提減值50萬元（采用單項比較法計提減值準備），存貨的公允價值為140萬元，增值稅率為17%，所得稅率為33%，不考慮其他稅費。甲企業(yè)本期的會計利潤為200萬元（無其他調(diào)整事項），采取應(yīng)付稅款法核算所得稅。
　　會計處理：
　　借：應(yīng)付賬款1 800 000
　　 存貨跌價準備500 000
　　 貸：存貨 2 000 000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）238 000
　　營業(yè)外收入62 000
　　會計確認利潤為62 000元，即：債務(wù)重組利得162 000元和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益-100 000元。
　　稅務(wù)處理：
　　根據(jù)稅法6號第6條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當期的應(yīng)納稅所得額中。按照上述規(guī)定，甲企業(yè)稅務(wù)處理上應(yīng)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得-600 000元和債務(wù)重組利得162 000元。這與會計確認的利潤62 000元相差500 000元，即由提取的存貨跌價準備形成可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回500 000元。因此本期應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)整為：
　　應(yīng)納稅所得額=會計利潤-資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失=2 000 000-500 000=1 500 000元
　　分錄如下：
　　借：所得稅495 000
　　 貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 495 000
　　
　　二、債權(quán)人方面
　　
　　“新12號準則”第10條規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額，比照本準則第9條的規(guī)定處理，應(yīng)當計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。通過此規(guī)定可以看出，債權(quán)人進行債務(wù)重組的債權(quán)存在兩種情況，企業(yè)用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間存在兩種情況，一是沒有計提減值準備；二是提取了減值準備。下面分別予以分析。
　　
　?。ㄒ唬﹤鶛?quán)人沒有對進行債務(wù)重組的債權(quán)提取減值準備
　　例3：續(xù)例1，假設(shè)B公司對A公司所欠的貨款沒有提取壞賬準備，B公司接受后作為商品入庫。
　　會計處理：
　　借：庫存商品895 000
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅） 152 150
　　 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 102 850
　　 貸：應(yīng)收賬款 1 150 000
　　會計上確認損失為102 850元。
　　稅務(wù)處理：
　　根據(jù)稅法6號第4條規(guī)定，債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。即確認債務(wù)重組損失102 850元，與會計上確認的損失一致，無須調(diào)整。
　　
　?。ǘ﹤鶛?quán)人對進行債務(wù)重組的債權(quán)提取了減值準備
　　例4：續(xù)例2，假設(shè)乙企業(yè)對該筆應(yīng)收款項已計提壞賬準備20萬元，稅法準予計提0.9萬元。無其他應(yīng)收款項。
　　會計處理：
　　借：壞賬準備200 000
　　 存貨1 400 000
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅） 238 000
　　 貸：應(yīng)收賬款 1 800 000
　　營業(yè)外收入38 000
　　會計上確認債務(wù)重組收入38 000元，會計上存貨成本為
　　1 400 000元，與計稅成本一致。
　　稅務(wù)處理：
　　根據(jù)稅法6號第6條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。按照上述規(guī)定，債權(quán)人取得的存貨的計稅成本應(yīng)為1 400 000元，重組債權(quán)的計稅成本應(yīng)為1 791 000元，稅務(wù)處理上應(yīng)確認的重組損失為153 000元。這與會計確認的所得差異為191 000元，屬于壞賬準備可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回。因此，納稅調(diào)整只須將稅法確認的重組損失直接調(diào)整，不需再對壞賬準備進行調(diào)整。
　　應(yīng)納稅所得額=會計利潤-債務(wù)重組損失-會計確認收益=2 000 000-153 000-38 000=1 809 000元
　　分錄如下：
　　借：所得稅59 6970
　　 貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 59 6970
　　由此可以看出，新準則引入了公允價值的概念，將債務(wù)重組收益計入當期損益，縮小了債務(wù)重組業(yè)務(wù)會計處理和所得稅之間的差異，使會計與稅法的處理基本一致，方便納稅人操作。當然，有時也會出現(xiàn)不一致，需要進行納稅調(diào)整。總的來說，新準則有力地推進了我國會計體系向國際標準體系的靠攏，在我國會計制度改革過程中具有重大意義?！?br/>　　
　　【參考文獻】
　　[1] 《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》.2006年2月.
　　[2] 國家稅務(wù)總局令第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》. 2003年1月.
　　[3] 許海波.《債務(wù)重組——新準則簡化納稅調(diào)整》.中國稅務(wù)報，2006年3月.
　　[4] 中國注冊會計師協(xié)會.《稅法》.中國財政經(jīng)濟出版社，2005年.