【摘要】 函證程序是司法會(huì)計(jì)鑒定中重要的鑒定程序，但由于司法會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺失，實(shí)踐中大多數(shù)函證程序繼續(xù)沿用報(bào)表審計(jì)的操作模式，影響了鑒定結(jié)論的真實(shí)性，客觀上需要對(duì)函證進(jìn)行流程再造。筆者主張結(jié)合鑒定的訴訟活動(dòng)屬性，適用各部門訴訟法，以司法調(diào)查名義控制函證的發(fā)出與收回，提高函證的程序價(jià)值。
　　【關(guān)鍵詞】 司法會(huì)計(jì)鑒定；函證程序；流程再造
　　
　　在司法實(shí)踐中的大量案件尤其是民商事案件的司法會(huì)計(jì)鑒定中，函證程序廣泛應(yīng)用于與涉案單位某一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)有關(guān)的日常經(jīng)營(yíng)的往來(lái)賬項(xiàng)、投融資事實(shí)、債權(quán)債務(wù)事實(shí)等等的查證，函證對(duì)象既涉及個(gè)人又涉及企業(yè)、單位及其他組織。通過(guò)該程序獲取的鑒定證據(jù)呈現(xiàn)量多、面廣的特點(diǎn)。司法會(huì)計(jì)鑒定下函證程序的法律依據(jù)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》第1312號(hào)的規(guī)定：函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露的項(xiàng)目信息，通過(guò)來(lái)自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。由于司法會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺失，實(shí)踐中大多函證程序繼續(xù)沿用報(bào)表審計(jì)的操作模式，沒(méi)有考慮鑒定發(fā)生在訴訟過(guò)程中，是一種訴訟活動(dòng)的特殊性。程序效果低下，程序模式需要改造，程序價(jià)值亟待挖掘。
　　
　　一、現(xiàn)行函證程序模式的困惑
　　
　　現(xiàn)行函證程序依據(jù)的是審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，所設(shè)計(jì)的函證程序基礎(chǔ)是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。因函證程序獲得的證據(jù)系外部證據(jù)，一般地講，外部證據(jù)的客觀性好于內(nèi)部證據(jù)，并且可以同內(nèi)部證據(jù)相印證，因此，審計(jì)準(zhǔn)則將函證作為重要的程序制度給予了高度的重視，在理論上是科學(xué)、必要的。但在司法會(huì)計(jì)實(shí)踐中，函證程序價(jià)值困惑比報(bào)表審計(jì)更加凸顯，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　
　?。ㄒ唬┗睾蔬^(guò)低甚至為零，導(dǎo)致肯定式函證無(wú)結(jié)果或否定式函證結(jié)果不可信
　　回函率低的原因是：函證程序的法律依據(jù)是由中注協(xié)制定、財(cái)政部頒布的，相當(dāng)于部門規(guī)章的審計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則僅僅規(guī)定了被函證對(duì)象的協(xié)助與配合的義務(wù)，而沒(méi)有規(guī)定違反義務(wù)的法律責(zé)任，更沒(méi)有賦予會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)不回函行為的制裁權(quán)。由于被函證對(duì)象選擇回函在人、財(cái)、物上的較大花費(fèi)與選擇不回函不受任何追究的博弈格局，使得回函的法定義務(wù)在事實(shí)上落空了。尤其是司法會(huì)計(jì)中的函證，被詢證方因?yàn)轭檻]回函會(huì)留下證據(jù)而卷入紛爭(zhēng)，不回函成為普遍的態(tài)度和選擇。
　　
　　（二）僅以收到的回函認(rèn)定交易事實(shí)，對(duì)未收到的回函或有重大遺漏的詢證函，未能執(zhí)行必要的替代程序
　　證據(jù)學(xué)上有“孤證不能證明事實(shí)”的理論，即使收到回函，還需與其他證據(jù)如合同、發(fā)票或發(fā)貨單等核對(duì)一致方能認(rèn)定交易事實(shí)。
　　還有未回函的應(yīng)收賬款，未取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款的發(fā)生額或余額也是不扎實(shí)的。
　　
　?。ㄈ┰诤C發(fā)送和回收控制上的問(wèn)題
　　未能對(duì)傳真過(guò)來(lái)的確認(rèn)函進(jìn)行證實(shí)或允許被鑒定單位自己發(fā)送并回收詢證函。給被鑒定單位的舞弊提供了機(jī)會(huì)，降低了程序價(jià)值。這在報(bào)表審計(jì)中的教訓(xùn)都是不勝枚舉的，如普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)G外高橋2006年的糾紛及中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)銀廣廈的審計(jì)失敗等都出在函證的控制問(wèn)題上。
　　
　?。ㄋ模┫蜚y行等金融機(jī)構(gòu)函證，雖回函有保證，但每件200元的收費(fèi)使得函證程序?qū)嵤┏杀具^(guò)高
　　實(shí)踐中，鑒定人員普遍降低了函證的抽樣樣本量，加大了抽樣風(fēng)險(xiǎn)，影響了鑒定結(jié)論的真實(shí)性。
　　
　　二、司法會(huì)計(jì)中函證程序的訴訟本質(zhì)
　　
　　司法會(huì)計(jì)中的函證涉及未決案件的會(huì)計(jì)法律事實(shí)，函證是鑒定機(jī)構(gòu)及其指定鑒定人獲取鑒定證據(jù)，確認(rèn)司法會(huì)計(jì)事實(shí)的重要方法和手段之一。關(guān)于鑒定機(jī)構(gòu)及其指定鑒定人有無(wú)司法調(diào)查權(quán)，在理論及實(shí)踐上皆有異議，筆者持專門性鑒定范圍內(nèi)有限司法調(diào)查權(quán)的肯定意見(jiàn)。
　　
　　（一）從法理上看
　　司法機(jī)關(guān)委托鑒定的實(shí)質(zhì)不僅是需要鑒定結(jié)論一個(gè)結(jié)果，更重要的是通過(guò)委托鑒定發(fā)生了司法調(diào)查權(quán)授權(quán)，將原本屬于當(dāng)事人或司法機(jī)關(guān)的調(diào)查取證權(quán)因司法人員對(duì)專門性問(wèn)題的知識(shí)和能力的限制，賦予鑒定機(jī)構(gòu)及鑒定人，實(shí)施必要的專業(yè)調(diào)查取證程序和方法，以得出全面、真實(shí)、合法的鑒定證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上推導(dǎo)出鑒定結(jié)論。尤其是司法會(huì)計(jì)鑒定，其結(jié)論所依據(jù)的鑒定證據(jù)種類多，數(shù)量大，專業(yè)性強(qiáng)，客觀上需要調(diào)查權(quán)。
　　
　　（二）從司法實(shí)踐看
　　無(wú)論是偵察起訴環(huán)節(jié)還是審判階段，辦案所獲得的司法會(huì)計(jì)證據(jù)均是零散的、偶然的、片面的，數(shù)量上是及其有限的，僅僅依據(jù)這些證據(jù)得出的鑒定結(jié)論是不科學(xué)，不真實(shí)的。
　　
　?。ㄈ?b style="display:none;">55cd2428ef9bccc45cf443e0ea6454d4）從法律依據(jù)上看
　　雖然，刑事訴訟法及行政訴訟法都沒(méi)有明確規(guī)定，但1991年及2007年新修訂的《民事訴訟法》都在第七十二條第二款規(guī)定：“鑒定部門及其指定的鑒定人有權(quán)了解進(jìn)行鑒定所需要的案件材料，必要時(shí)可以詢問(wèn)當(dāng)事人、證人。”這充分說(shuō)明司法會(huì)計(jì)調(diào)查權(quán)的淵源是司法調(diào)查，是司法職能因?yàn)閷ｉT性問(wèn)題進(jìn)行的再分配，相應(yīng)的，函證在司法會(huì)計(jì)中的特殊性不容忽視，具體來(lái)講：
　　1.函證的淵源和本質(zhì)是司法調(diào)查。司法機(jī)關(guān)針對(duì)訴訟中的專門性問(wèn)題——司法會(huì)計(jì)事實(shí)，通過(guò)委托鑒定的方式，授權(quán)司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)調(diào)查確認(rèn)，鑒定機(jī)構(gòu)的訴訟地位是司法輔助，函證反應(yīng)在訴訟調(diào)查上基本等同司法查詢或發(fā)函書面詢問(wèn)等調(diào)查方式。被函證的單位和個(gè)人是各訴訟法中規(guī)定的，因?yàn)橥讣骋划?dāng)事人可能具有既定法律關(guān)系從而成為對(duì)司法機(jī)關(guān)辦理案件負(fù)有法律責(zé)任的協(xié)助調(diào)查義務(wù)人。
　　2. 函證程序主體并非一定是司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員。函證既然是訴訟中會(huì)計(jì)法律事實(shí)認(rèn)定所需的司法輔助的方法和程序，應(yīng)當(dāng)既可以由鑒定機(jī)構(gòu)及鑒定人控制，也可以由司法機(jī)關(guān)控制，如何選擇實(shí)施程序，取決于專業(yè)勝任能力、職能分工及程序效果的高低，函證的流程再造就是由此展開的。
　　
　　三、司法會(huì)計(jì)中函證的流程再造
　　
　　針對(duì)當(dāng)前我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定中函證程序照搬報(bào)表審計(jì)的做法所存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)考慮司法會(huì)計(jì)鑒定的特殊性，結(jié)合司法調(diào)查的權(quán)威操作，對(duì)司法會(huì)計(jì)函證程序進(jìn)行流程再造。其關(guān)鍵是區(qū)分鑒定機(jī)構(gòu)與司法機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍。在此基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)配合提高程序價(jià)值，增強(qiáng)鑒定的科學(xué)性，使司法會(huì)計(jì)鑒定能為保障司法公平正義增添砝碼。
　　
　?。ㄒ唬┧痉ㄨb定人的職責(zé)
　　1. 根據(jù)了解的被鑒定單位與會(huì)計(jì)核算相關(guān)的內(nèi)部控制情況，考慮不同案件證明標(biāo)準(zhǔn)的不同要求，確定樣本構(gòu)成，列出詢證的單位及個(gè)人清單。
　　2. 設(shè)計(jì)詢證函并填列詢證的事實(shí)內(nèi)容，詢證函要詢證的事實(shí)主要是有關(guān)被鑒定單位發(fā)生的債權(quán)債務(wù)往來(lái)事實(shí)。一般情況下，鑒定人在詢證前就已或多或少地取得有關(guān)被鑒定單位的記錄或保存的部分相關(guān)證據(jù)，如應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶余額的賬面記載、貨物銷售合同及入賬發(fā)票等等，為驗(yàn)證這些內(nèi)生證據(jù)或外生證據(jù)的真實(shí)性，需要通過(guò)函證獲取交易相對(duì)方的一個(gè)確認(rèn)聲明。是詢證發(fā)生額還是余額，是詢證債權(quán)、債務(wù)還是其他，應(yīng)當(dāng)屬于鑒定人司法會(huì)計(jì)專業(yè)判斷的范疇。
　　3. 同司法機(jī)關(guān)的案件承辦人員聯(lián)系，辦理簽章并依司法機(jī)關(guān)名義發(fā)出詢證函的事宜，到期取回司法機(jī)關(guān)收到的回函，并對(duì)回函進(jìn)行梳理，評(píng)價(jià)、分析其證明資格及證明力。即使回函對(duì)被鑒定單位會(huì)計(jì)處理做了確認(rèn)的，也要尋找有關(guān)資料對(duì)其佐證，若能相互印證形成證據(jù)鏈的，確認(rèn)回函事實(shí)；不能相互印證的以及回函對(duì)被鑒定單位會(huì)計(jì)處理做了否認(rèn)的，應(yīng)實(shí)施替代程序或追加新的鑒定程序；對(duì)未回函的詢證，應(yīng)同司法機(jī)關(guān)聯(lián)系，查清未回函的原因，是被詢證者根本不存在，還是由于被詢證者沒(méi)有收到詢證函，還是由于詢證者故意不理會(huì)。對(duì)拒不回函的，鑒定人應(yīng)采取替代程序或追加新的鑒定程序。
　　
　　
　?。ǘ┖C程序中司法機(jī)關(guān)的職責(zé)
　　1. 監(jiān)督函證的范圍及內(nèi)容。案件承辦人員應(yīng)監(jiān)督函證的范圍及內(nèi)容是否與本案司法會(huì)計(jì)鑒定有關(guān)。鑒定機(jī)構(gòu)及鑒定人擁有的函證等司法會(huì)計(jì)調(diào)查權(quán)的邊界是司法會(huì)計(jì)事實(shí)，所有超出該范圍的函證都是不合法的越權(quán)行為。
　　2. 辦理簽章及發(fā)出詢證函及協(xié)助調(diào)查通知書。對(duì)涉及司法會(huì)計(jì)事實(shí)的函證給予簽章，即以司法機(jī)關(guān)的名義發(fā)出，同時(shí)發(fā)出的還應(yīng)包括司法協(xié)助調(diào)查通知書，通知書應(yīng)說(shuō)明函證調(diào)查的案件、回函的法律義務(wù)和不回函的法律責(zé)任。如民事案件可以援引的法律依據(jù)是民訴法第六十五條的規(guī)定：“人民法院有權(quán)向有關(guān)單位和個(gè)人調(diào)查取證，有關(guān)單位和個(gè)人不得拒絕”；第一百零三條規(guī)定：“有義務(wù)協(xié)助調(diào)查、執(zhí)行的單位和個(gè)人，拒絕或者妨礙人民法院調(diào)查取證，人民法院除責(zé)令其履行協(xié)助義務(wù)外，并可以予以罰款”。在具體操作中，既可以加蓋司法機(jī)關(guān)的公章，也可以加蓋案件所在業(yè)務(wù)庭室章，案件承辦人簽名。同時(shí)，制作函證清單一式兩份，一份由案件承辦人員入卷宗，一份由鑒定人員入鑒定工作底稿。
　　3. 控制回函收回。司法會(huì)計(jì)鑒定函證回函是寄至司法機(jī)關(guān)的，回函期終了，整理回函交給司法鑒定機(jī)構(gòu)簽收。對(duì)未