摘要:隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和會計系統(tǒng)的不斷完善,以歷史成本為基礎(chǔ)的會計計量模式在實際工作中已不能滿足需要,在政府會計中引入公允價值計量屬性已是大勢所趨。文章從公允價值計量的角度對政府會計做了初步探討。
關(guān)鍵詞:公允價值;政府會計;計量
近年來,隨著新公共管理運動在西方國家的興起,許多國家都掀起了政府會計改革的浪潮,我國對政府會計的研究也逐漸深入。本文擬就從公允價值計量的角度對政府會計做初步探討,以期對我國政府會計改革有所裨益。
一、政府會計中引入公允價值的必要性
在我國現(xiàn)有的預(yù)算會計框架下主要采用的是歷史成本計量,《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《行政單位會計制度》都有規(guī)定:“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或構(gòu)建時的實際成本計價,除國家另有規(guī)定者外,不得自行調(diào)整其賬面價值”。而財政總預(yù)算會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的對象是“政府預(yù)算執(zhí)行和財政周轉(zhuǎn)金等各項財政性資金活動”,因此應(yīng)按“實際成本”計價。由于歷史成本自身固有的局限性,我國政府會計計量屬性和計量方法有待進(jìn)一步創(chuàng)新,公允價值的出現(xiàn)主要基于歷史成本的缺陷。近年來,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)已經(jīng)把公允價值作為大多數(shù)會計計量的目的,包括初始計量和以后各期所進(jìn)行的新起點計量。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在IAS32《金融工具:披露與列報》中將公允價值定義為:“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”我國新會計準(zhǔn)則將公允價值定義為“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?!笨梢姽蕛r值是指公平交易中買賣雙方自愿成交的價格,這是一種公認(rèn)的“陽光下的價格”。公允價值真正的創(chuàng)意在于:一是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計價必須堅持對客觀價值的計量,強(qiáng)調(diào)價格要能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實價值;二是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計價必須立足于現(xiàn)在的時點,堅持動態(tài)的會計反應(yīng)觀。
在政府會計改革中,隨著基于政府會計框架下政府資產(chǎn)、負(fù)債計價范圍的擴(kuò)大,采用單一的歷史成本計量屬性已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足政府會計計價的要求,在政府會計計價屬性上引入除歷史成本之外的計量屬性——公允價值是大勢所趨,也是政府會計計量的必然選擇。
?。ㄒ唬┱畷嬆繕?biāo)的轉(zhuǎn)變的需要
會計目標(biāo)是人們通過會計實踐預(yù)期所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。會計目標(biāo)定位不同,對會計信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不相同,這又會進(jìn)一步導(dǎo)致會計確認(rèn)、計量和報告方法上的差異。關(guān)于會計目標(biāo)主要有兩種觀點,即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,我國政府會計的目標(biāo)應(yīng)由“受托責(zé)任觀”向“決策有用觀”轉(zhuǎn)變,應(yīng)該將政府會計的整體目標(biāo)界定如下:向政府有關(guān)的信息使用者提供對經(jīng)濟(jì)和政治決策有用的信息,即政府會計目標(biāo)的“決策有用觀”?!皼Q策有用觀”要求會計信息應(yīng)滿足廣大會計信息使用者進(jìn)行決策的需要,財務(wù)報告應(yīng)主要反映現(xiàn)時信息,更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。因此,就必然要求相應(yīng)地改革“受托責(zé)任觀”下所形成的傳統(tǒng)會計程序和方法,采用公允價值計量屬性。
?。ǘ┤嬖u價政府履責(zé)的整體能力的需要
政府履責(zé)的整體能力得以正確評價的前提是政府會計系統(tǒng)能全面反映政府可控整體資源的總量與構(gòu)成,以及所有義務(wù)、承諾和社會責(zé)任的規(guī)模與結(jié)構(gòu),即政府會計系統(tǒng)能夠完整披露政府資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)。傳統(tǒng)的計量模式已無法滿足要求,采用公允價值的計量就能更好地反映政府資產(chǎn)的增值或減值情況,使政府管理資產(chǎn)的行為符合國家和人民的利益,便于人民監(jiān)督和評價,能最大限度地縮少政府機(jī)構(gòu)或政府官員與公眾之間的利益分歧,使政府的行為和目標(biāo)有利于達(dá)成政府資產(chǎn)管理、配置和使用的帕累托最優(yōu)。
(三)歷史成本計量的局限性,也要求代之以公允價值計量屬性
目前,人們對于公允價值計量屬性的批評主要集中在其產(chǎn)生會計信息的可靠性上。但是歷史成本會計信息的可靠性也是相對的。通貨膨脹和知識經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn),也使歷史成本會計信息的可靠性受到致命的打擊。以名義貨幣為計量單位,以歷史成本為計量屬性,在物價變動的環(huán)境中,既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動,也不能反映計量對象的個別價值變動,這樣,歷史成本不再可靠。再如,商譽、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等,根本無歷史成本可循。因此經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展,要求采用公允價值計量屬性,只有這樣,才能向信息使用者提供既相關(guān)又可靠的會計信息。
?。ㄋ模嬚Z言的國際化、標(biāo)準(zhǔn)化的需要
使用公允價值本質(zhì)上是與國際會計計量趨同,主要是為了消除相互之間理解會計政策與會計信息的隔閡,促進(jìn)國際間的貿(mào)易與投資活動的發(fā)展,提高我國政府財務(wù)信息的可比性。
二、公允價值計量在我國政府會計應(yīng)用中的展望
?。ㄒ唬┮怨蕛r值計量我國政府會計中的資產(chǎn)
政府資產(chǎn)是政府擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源,這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟(jì)利益(PSC,2003)。在我國現(xiàn)存的預(yù)算會計制度中,資產(chǎn)計價對象的現(xiàn)狀如下?!敦斦傤A(yù)算會計制度》只涉及貨幣性資產(chǎn)的計價,其計價對象包括財政性存款、有價證券、暫付及應(yīng)收款項、預(yù)撥款項、財政周轉(zhuǎn)放款、借出財政周轉(zhuǎn)金以及待處理周轉(zhuǎn)金。《行政單位會計制度》認(rèn)為行政單位的資產(chǎn)包括流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。其中流動資產(chǎn)是指現(xiàn)金、銀行存款、暫付款和庫存材料等。固定資產(chǎn)是指房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書和其他固定資產(chǎn)。從上面所述可見我國現(xiàn)有預(yù)算會計制度下的資產(chǎn)計價對象范圍非常狹小,結(jié)合我國政府資產(chǎn)的現(xiàn)實情況以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的客觀要求,我國的政府資產(chǎn)應(yīng)包括金融資產(chǎn)(financial assets)和非金融資產(chǎn)兩大類。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)僅僅是政府受托管理國家資源中的極小部分,大量的政府資產(chǎn)以非金融資產(chǎn)的形式存在,如不動產(chǎn)、廣場、基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等。非金融資產(chǎn)源于各屆政府項目的產(chǎn)出積累(如橋梁、公路等),以及祖先遺留或戰(zhàn)爭中獲?。ㄈ鐨v史遺跡)。政府會計要盡可能地在財務(wù)報告中確認(rèn)并披露更廣泛的政府資產(chǎn),如果僅僅按照目前的歷史成本會計模式來計量政府資產(chǎn),他們的價值計量肯定與實際情況相距甚遠(yuǎn)。舉例來說,金融資產(chǎn)方面,如衍生金融工具大多無歷史成本可言,且在持有過程中價格波動比較劇烈,按歷史成本原則,這種價格變動是不能反映出來的,但結(jié)果卻客觀存在,當(dāng)這種變動非常大時,就會導(dǎo)致會計信息的嚴(yán)重失真,對投資者形成了嚴(yán)重的誤導(dǎo)。因此衍生金融工具最理想的計量屬性應(yīng)是公允價值,這樣才能及時確認(rèn)和反映衍生金融工具價值的變化,從而為信息的使用者的決策提供有用的信息,同時也有利于政府部門進(jìn)行風(fēng)險管理。非金融資產(chǎn)方面,隨著政府資產(chǎn)計價對象范圍的擴(kuò)大,一些文化遺產(chǎn),自然資源、環(huán)境資產(chǎn)等價值變化頻繁或非常的資產(chǎn),他們往往沒有或只有較低的歷史成本,歷史成本計價已不再適用,只有采用面向市場和未來的公允價值計量屬性,才能全面反映政府控制資源的整體情況。
?。ǘ┮怨蕛r值計量我國政府會計中的負(fù)債
政府負(fù)債代表政府需要履行的責(zé)任,通常是指由于過去事項而承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù),該義務(wù)的履行會導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體(PSC,2003)。我國現(xiàn)行預(yù)算會計中的負(fù)債包括如下幾個部分?!敦斦傤A(yù)算會計制度》的規(guī)定,財政“負(fù)債是一級財政所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)。包括應(yīng)付及暫收款項、按法定程序及核定預(yù)算舉借的債務(wù)等?!薄缎姓挝粫嬛贫取沸姓挝怀袚?dān)的能以貨幣計量,需要以資產(chǎn)償付的債務(wù),包括應(yīng)繳預(yù)算款,應(yīng)繳財政專用戶、暫存款等。由于會計對象過于狹窄,預(yù)算會計反映的資產(chǎn)不全面,同樣的原因,預(yù)算會計對負(fù)債的反應(yīng)也不全面。政府負(fù)債既要包括直接負(fù)債,還應(yīng)包括或有負(fù)債。Hana Polackova Brixi(1998)提出了著名的“財政風(fēng)險矩陣(Fiscal Risk Matric)”,該矩陣將政府直接負(fù)債和或有負(fù)債進(jìn)一步細(xì)分為直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有顯性負(fù)債和或有隱性負(fù)債四種類型。
根據(jù)Hana Polackova Brixi的財政風(fēng)險矩陣和我國政府財政目前承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的實際情況,我國政府負(fù)債可歸納為:直接顯性負(fù)債(主要包括政府債券和政府借款等)、直接隱性負(fù)債(主要包括政府欠發(fā)工資、企業(yè)養(yǎng)老金拖欠、社會保障支出的缺口、國有糧食企業(yè)的虧損掛賬等)、或有顯性負(fù)債(主要包括政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟等)和或有隱性負(fù)債(主要包括國有企業(yè)的潛虧,國有銀行的不良資產(chǎn)壞賬,農(nóng)村信用社、供銷社系統(tǒng)以及農(nóng)村合作基金的壞賬、自然災(zāi)害等或有損失以及環(huán)境負(fù)債等導(dǎo)致的推定義務(wù))。鑒于目前我國預(yù)算會計采用歷史成本計量,預(yù)算會計僅確認(rèn)法定義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債,如購買商品和服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等直接顯性負(fù)債信息,而對社會福利引起的巨額未來支出承諾、政治承諾事項、環(huán)境負(fù)債等導(dǎo)致直接隱性負(fù)債風(fēng)險和或有負(fù)債風(fēng)險無法做出客觀評價。但是這些或有負(fù)債是政府社會責(zé)任的絕大部分,它們都是政府履行社會公共管理職能的重要體現(xiàn),無論現(xiàn)在是否支付現(xiàn)金,都是政府的支出責(zé)任,在支付時都會引起政府現(xiàn)金流出的增加,政府如果無法籌集到足額的現(xiàn)金予以支付,可能會引發(fā)債務(wù)危機(jī),由此帶來的后果是預(yù)算會計披露的財政負(fù)債規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實際存在的財政負(fù)債規(guī)模,可以預(yù)計到的財政負(fù)債風(fēng)險也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實際存在的財政負(fù)債風(fēng)險,政府償付債務(wù)能力和承擔(dān)負(fù)債風(fēng)險的壓力均被低估。如果政府會計要達(dá)到提供政府負(fù)債的完整信息目的,就必須正確反映這些或有負(fù)債,因此政府會計必須在充分考慮未來不確定因素的情況下,按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙嫷膽?yīng)付金額或者未來現(xiàn)金流量的限制等計量方法來確認(rèn)和計量這些負(fù)債,即引入公允價值計量屬性計量政府或有負(fù)債。
三、政府會計中公允價值計量的分析
公允價值作為一種新的計量模式,從相關(guān)性的角度來看,有其自身的優(yōu)勢。它與決策有用的會計目標(biāo)是相一致的,尤其是在市場有效的情況下,能夠提供相關(guān)的會計信息。但其缺點也是明顯的,具體表現(xiàn)為以下幾點:
?。ㄒ唬┬畔①|(zhì)量的可靠性方面
公允價值的一個關(guān)鍵問題是,能否從可觀察到的市場價格或通過有效的估價技術(shù)得到公允價值。公允價值是通過市場確認(rèn)的,但市場環(huán)境是復(fù)雜多變的,有的會計要素或會計事項可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌鼋灰變r格,有的卻無法尋找而只能取決于會計人員的主觀判斷和估計,可靠性程度有所減弱。
?。ǘ┈F(xiàn)值計量的復(fù)雜性方面
有許多會計要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格,將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計量,往往就成為公允價值計量的重要技術(shù)手段。但因為未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的,在計量的操作上往往難度很大,因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性亦就是公允價值計量模式難以推行應(yīng)用的難點。
總之,會計信息的相關(guān)性代表著未來財務(wù)報告的主流方向,基于高度相關(guān)的公允價值計量已是大勢所趨。我國政府會計中公允價值計量屬性將是更好的選擇,有利于今后建立一個有效溝通的政府會計核算與報告體系。
參考文獻(xiàn):
1、冷峻.公允價值的理性思考[J].財