摘要：本文全面分析了公允價值計量的應(yīng)用給企業(yè)帶來的積極影響，而且從會計生態(tài)環(huán)境出發(fā)，就實施過程中可能存在的障礙也做了全面的剖析;在公允價值計量未來應(yīng)用的展望方面，筆者認為新會計準則無論從制定、實施、應(yīng)用方面都應(yīng)該保持應(yīng)有的謹慎性，要正確看待公允價值在諸如減值準備等準則運用中存在的矛盾。
　　關(guān)鍵詞：新會計準則；公允價值；影響；展望
　　
　　一、新會計準則公允價值計量對企業(yè)的積極影響
　　
　　采用公允價值計量能夠提高會計信息的決策有用性。我國市場經(jīng)濟的發(fā)展正面臨全球日趨復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境影響，有些企業(yè)的資產(chǎn)和負債價值已經(jīng)發(fā)生了很大變化，但在現(xiàn)行會計制度下，企業(yè)的賬面價值仍按歷史成本計量進行反映，由于會計信息缺乏必要的相關(guān)性和及時性，使得現(xiàn)行財務(wù)報告過度關(guān)注歷史，重視成本、利潤，卻忽視未來，忽略現(xiàn)金流量和企業(yè)未來的價值。因此，企業(yè)相關(guān)財務(wù)信息并不能真實準確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等。而公允價值則能較真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況、負債能力，能較準確地披露企業(yè)所能獲得的現(xiàn)金流量及所承擔的財務(wù)風險，從而提高信息的決策有用性，有利于信息使用者對企業(yè)做出正確的評價與判斷。
　　采用公允價值計量能較真實地反映企業(yè)經(jīng)營成果。由于我國多年經(jīng)濟運行機制及會計準則的限制，造成企業(yè)大量呆、壞賬長期掛賬，壞賬準備提取比例普遍偏低，已發(fā)生的壞賬損失要經(jīng)過財政部門批準才能沖銷;當技術(shù)進步，有些設(shè)備已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，仍作為企業(yè)的資產(chǎn)反映在會計報表上，造成企業(yè)資產(chǎn)虛增、利潤不實等。這些都明顯地違反了資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的基本定義。同時，按照現(xiàn)行會計準則，企業(yè)的收入是現(xiàn)行市價下的經(jīng)濟利益流入，而成本、費用則是在歷史成本計量下的經(jīng)濟利益的流出，因此，在這種計量并不符合會計所要求的配比原則，而且使這種狀況下所計算的企業(yè)收益，既包含了企業(yè)實際經(jīng)營利潤，又包含了由于計量屬性不同所形成的價格差異;由此，可能造成虛利實分、收益超分配的現(xiàn)象。而如果收入和成本費用均按公允價值進行計量，則配比結(jié)果下產(chǎn)生的收益才是企業(yè)真正的生產(chǎn)經(jīng)營所得，從而更有利于正確評價企業(yè)的經(jīng)營成果。
　　采用公允價值計量有利于我國企業(yè)的資本保全。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，必須能不斷買回所耗費的各種生產(chǎn)要素，才能維持簡單再生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)的順利進行。在物價上漲的經(jīng)濟環(huán)境中，如果繼續(xù)采用歷史成本進行計量，計量得出的價值將無法購回原來相應(yīng)生產(chǎn)規(guī)模的生產(chǎn)能力。而如果采用公允價值計量，各要素的價值能隨時反映因環(huán)境變化所帶來的影響從而更有效地維護企業(yè)的生產(chǎn)力，保全企業(yè)資本。
　　
　　二、新會計準則公允價值的使用存在的障礙
　　
　　會計生態(tài)環(huán)境的不完善導(dǎo)致公允價值確定的主觀性較強。財務(wù)會計信息質(zhì)量是以相關(guān)性和可靠性作為主要標準進行衡量的。與歷史成本計量相比，公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，雖然公允價值計量所提供的會計信息更具有投資決策的相關(guān)性，但是由于其內(nèi)在的缺陷，使得公允價值計量在確定過程中主觀判斷較強，因此缺乏一定程度的可靠性。而且目前我國會計生態(tài)環(huán)境并不十分健康健全，市場環(huán)境復(fù)雜多變，既缺少足夠發(fā)達的資本市場，又沒有完全的市場經(jīng)濟運行環(huán)境，會計生態(tài)環(huán)境的建立受政策導(dǎo)向影響較大;因此在現(xiàn)有的市場經(jīng)濟狀況下，新會計準則關(guān)于公允價值計量的運用將在今后較長的時間內(nèi)，長期處于一個混沌變化的狀態(tài)中:一方面，有的會計事項可以確認或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r格，相對較為客觀，而有的卻無法尋找與之相類似的可比信息，只能通過評估估計來取得相對主觀性較強的公允價值，如此也可能會導(dǎo)致企業(yè)會計報表不具有可比性，增加會計報表使用者在分析理解上的難度。另一方面，由于存在商業(yè)秘密、信息阻斷等因素，導(dǎo)致很多交易都存在信息不對稱的情況，公允價值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上也影響了會計數(shù)據(jù)的客觀性，進而其可靠性也大為減弱。
　　會計生態(tài)環(huán)境的不完善導(dǎo)致公允價值計量可能增加財務(wù)報表項目的波動性，容易導(dǎo)致利潤操縱。在公允價值計量模式下，會計生態(tài)環(huán)境諸如:市場經(jīng)濟環(huán)境、風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會引起企業(yè)財務(wù)報表項目的波動;由于資產(chǎn)、負債項目的公允價值將會直接影響企業(yè)的全面收益，也因此可能誤導(dǎo)財務(wù)報表的使用者。當公允價值的計量方法得到進一步應(yīng)用時，這容易導(dǎo)致管理當局在特定的環(huán)境下人為地高估或低估相關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價值，制造虛假信息操縱利潤。
　　公允價值計量增加了報表審計工作的難度。公允價值的計量對審計機構(gòu)、注冊會計師等專業(yè)技術(shù)人員提出了更高的要求，企業(yè)采用公允價值計量方法后，傳統(tǒng)的報表審計方法和程序就很難滿足審計的目的和要求，報表審計工作的難度必然增加。
　　
　　三、公允價值計量未來應(yīng)用的展望
　　
　　新會計準則對公允價值運用表現(xiàn)出應(yīng)有的謹慎性。與國際財務(wù)報告準則相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，表現(xiàn)出應(yīng)有的謹慎性，既充分地考慮了我國的國情，又結(jié)合我國現(xiàn)階段的實際情況做了審慎的改進。一方面，公允價值的運用必須滿足一定的條件，在基本準則第43條中就明確指出“采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。另一方面，在有關(guān)具體準則中，對采用公允價值計量的，都規(guī)定了明確的限制條件。比如在投資性房地產(chǎn)準則中就明確規(guī)定采用公允價值模式計量的限定條件，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，只有在具有一定的可靠性的基礎(chǔ)上才能夠使用公允價值，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值計量。從這些規(guī)定中，我們可以看出，新會計準則關(guān)于公允價值的應(yīng)用是有嚴格限制條件的，公允價值不允許被濫用。因此只要嚴格地按照準則實施，公允價值就會真的做到公允。
　　修訂完善具體準則中對公允價值計量的細節(jié)。公允價值的致命弱點是可靠性差，尤其在我國還沒有形成活躍的資產(chǎn)交換二級市場，企業(yè)進行資產(chǎn)評估時隨意性較大，相關(guān)的法律法規(guī)并不十分健全和完善，會計人員職業(yè)判斷的經(jīng)驗還比較缺乏，因此會計信息失真現(xiàn)象比較嚴重。對此我們應(yīng)采取積極謹慎的態(tài)度，進一步完善與公允價值會計相關(guān)的理論和方法。具體講，應(yīng)當在有關(guān)準則中明確指出:①何時采用公允價值，何時采用歷史成本;②在二者均可采用時，何者為首選方法，何者為備選方法;③在采用公允價值時，對不同的資產(chǎn)、負債具體選用何種計量屬性;④采用公允價值后因賬面價值調(diào)整而形成的差額如何處理，是計入損益還是調(diào)整資產(chǎn)準備，計入正常損益還是非正常損益等。事實上，我國已發(fā)布的具體準則在這一點上是做得比較好的，但是，個別地方仍有完善的余地。如在確定“類似資產(chǎn)的市價”時，如果“類似資產(chǎn)”不止一種，是否可按穩(wěn)健的原則規(guī)定采用其中市價較低的一種。如果存在多個市場價值時，是應(yīng)該取平均值還是最高值或最低值，或是根據(jù)該項資產(chǎn)存在于企業(yè)中的目的來決定取值。
　　公允價值在減值準備準則運用中存在的矛盾及應(yīng)對措施。根據(jù)新的減值準則的規(guī)定，資產(chǎn)減值主要是針對長期性資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等所發(fā)生的減值，資產(chǎn)減值準備的計提采用了以公允價值計量作為比較的基礎(chǔ)，即若資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，則該資產(chǎn)存在減值跡象，此時應(yīng)當對該項資產(chǎn)計提減值準備。同時，新準則又規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，那么按照此項規(guī)定，若已計提減值準備的資產(chǎn)在以后年度的價值又得以恢復(fù)，則該資產(chǎn)的賬面價值并未反映其實際的公允價值。因而，新會計準則對于資產(chǎn)減值準備的計提存在矛盾的狀況，既反映現(xiàn)實又未能徹底反映實際。按照此項規(guī)定，假設(shè)一項固定資產(chǎn)原值為30000元，預(yù)計使用年限為5年，以平均年限法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。
　　如下表所示:在第一年年末資產(chǎn)負債表日，該項固定資產(chǎn)進行減值測試后發(fā)生減值損失4000元，計入當期損益;到第二年年末，該固定資產(chǎn)經(jīng)減值測試后未發(fā)生減值損失，固定資產(chǎn)賬面價值為15000元，而第二年末資產(chǎn)負債表日該固定資產(chǎn)的公允價值為17000元，按照新會計準則的規(guī)定第一年所計提的減值損失不能轉(zhuǎn)回。
　　
　　雖然新準則的規(guī)定是從穩(wěn)健性和謹慎性的原則出發(fā)，防止企業(yè)利用減值準備的計提和沖回任意調(diào)節(jié)當期利潤，但是在第二年年末，該賬面價值的15000元既不代表該項固定資產(chǎn)的公允價值，又不代表其歷史成本的攤余價值(若按照歷史成本計量，到第二年年末，該固定資產(chǎn)的攤余價值應(yīng)為18000元);因此，該賬面價值便失去了計量的基礎(chǔ)，不具有任何實際意義，從而導(dǎo)致會計報表的使用者無法準確判斷該資產(chǎn)的實際真實價值。
　　
　　作者單位:濮陽職業(yè)技術(shù)學院
　　參考文獻：
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