邵澤香　張　輝

企業(yè)具體會計準(zhǔn)則擴大了計提減值準(zhǔn)備的范圍,要求對資產(chǎn)計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并具體列示了資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的參考性條件，但是，減值準(zhǔn)備的計提在實施過程中出現(xiàn)了嚴(yán)重的扭曲，企業(yè)已把其當(dāng)成了調(diào)節(jié)利潤、粉飾會計報表的手段，

存在問題

計提減值準(zhǔn)備旨在削減泡沫資產(chǎn),卻未能實現(xiàn)資產(chǎn)價值的準(zhǔn)備再計量 針對諸如應(yīng)收余額百分比法，賒銷百分比法等按百分比計提的準(zhǔn)備，企業(yè)多用百分比做文章．有關(guān)筆者統(tǒng)計了2003年491家公布年度的上市公司壞賬準(zhǔn)備的計提比例，發(fā)現(xiàn)隨著賬齡的增長，越來越少的公司選擇較高比例計得壞賬準(zhǔn)備，其中：1-2年段應(yīng)收款項，有72％的公司采用了5％的比例；2-3年段應(yīng)收款項，有48％的公司采用的10％的高比例；4-5年段應(yīng)收款項，則僅有26％的公司采用50％以上的較高比例．更有甚者，對于賬齡超過５年的應(yīng)收款仍有上市公司按0.3％－0.5％的低比例計提壞賬準(zhǔn)備．顯然，雖計提了減值準(zhǔn)備資產(chǎn)卻仍然增虛。

隨意變更減值準(zhǔn)備計提的會計政策,調(diào)節(jié)利潤,逃避稅金 允許企業(yè)對存貨單個或分類計提跌價準(zhǔn)備,允許對短期投資按投資總體,投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備,而企業(yè)正好利用兩種計提方法的差額來滿足”填補”或”削減”利潤的需要.為了盈利年份少納稅款,通過驟然抬高備抵法的壞賬準(zhǔn)備的計提比例,賬齡分析法下的某賬段比例增加減值準(zhǔn)備的計提額,減少本年利潤.按制度規(guī)定,長短期投資是可以互相轉(zhuǎn)化的,并且長期投資減值準(zhǔn)備在制度中靈活性較大,而此成為企業(yè)可鉆的又一年空子,典型的如一知名證券商在香港報虧,而在國內(nèi)是報盈,原因是在于對承銷配股被套的股票投資由短期投資轉(zhuǎn)為長期投資,少提了減值準(zhǔn)備。

減值準(zhǔn)備的實施背離初衷, 發(fā)生扭曲的原因

減值準(zhǔn)備的實施背離初衷,成為新的會計造假工具，追其根源,既包括相關(guān)會計理論上欠缺,又由于實施監(jiān)控上的誤區(qū):

確認(rèn)資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)物多重性 在原制度下,資產(chǎn)減值有三種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn):其一,永久性標(biāo)準(zhǔn),即只對永久性的資產(chǎn)減值予以確認(rèn).此標(biāo)準(zhǔn)適用于存貨,固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn);其二,可能性標(biāo)準(zhǔn),即對可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn).其適用于應(yīng)收款項,長期投資和在建工程;其三,經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn),即對資產(chǎn)負(fù)債日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)得確認(rèn).其適用于短期投資和委托貸款.前兩種標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用給會計人員的判斷分析能力提出了較高的要求,但同時也為企業(yè)粉飾經(jīng)營成果提供了工具。

資產(chǎn)減值確認(rèn)方式的多樣性 企業(yè)會計制度規(guī)定:應(yīng)收款項,短期投資的減值確認(rèn)就即可按單個資產(chǎn)計提,也可按資產(chǎn)類別計提,也可按全部資產(chǎn)計提;對存貨的減值確認(rèn),可按單個資產(chǎn)計提,也可按類別計提,也可按現(xiàn)金產(chǎn)出單位的方式計提.確認(rèn)方式的多樣性,加大了主觀因素和不確定因素,管理者極易通過機會主義的會計政策選擇,提供虛假信息,誤導(dǎo)使用者。

資產(chǎn)減值核算可選擇的方法多 可選擇的會計方法多,即表現(xiàn)在計提準(zhǔn)備的方法多,比如計提壞賬準(zhǔn)備的方法包括余額百分比法,賬齡分析法和賒銷百分比法;又表現(xiàn)在資產(chǎn)自身計價方法居多,例如存貨價值的核算,可以采用先進(jìn)先出法,個別計價法,加強平均法和移動加權(quán)平均法.那么當(dāng)原材料價格上漲時,采用先進(jìn)先出法,存貨受計提準(zhǔn)備的影響就會經(jīng)采取其他方法所受影響小一些。

可收回金額計算復(fù)雜,準(zhǔn)確再認(rèn)定資產(chǎn)價值難 資產(chǎn)減值,是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值.制度將”可收回金額”定義為”資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期多該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束進(jìn)度處理中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(簡稱”使用價值”)兩者之間的較高者.其難計算性在于:首先,可收回金額緣于銷售凈價””使用價值”較高者,但兩者的計算均在不同情況下采用不同的計算方法,計算復(fù)雜;其次,可收回金額的確定又涉及到折現(xiàn)率的選擇,誤差率增高;再次,舊準(zhǔn)則中沒有提出資產(chǎn)組的概念,同時預(yù)測單項資產(chǎn)預(yù)期現(xiàn)金流量是非常困難的,甚至只能憑空估計。

進(jìn)一步完善資產(chǎn)準(zhǔn)備的對策

新準(zhǔn)則確實拉開了遏制減值準(zhǔn)備扭曲和誤用的帷幕,但僅以上變革不足彌補資產(chǎn)減值理論與制度的欠缺,也不能完全封死上市公司利潤操縱的通道.鑒于此,再做以下完善:

拿“可收回金額”做文章 可收回金額,作為判斷資產(chǎn)減值的直接依據(jù)和計提減值的必要因素,其作用舉足輕重.為此,筆者認(rèn)為盡快根除以資產(chǎn)評估值充當(dāng)可收回金額的錯誤行徑,確定以固定資產(chǎn)等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提為目的的專門的評估規(guī)范,填補國內(nèi)會計核算中的這一空白。其實,《國際國會計準(zhǔn)則》第16號—廠場設(shè)備,早已將廠場設(shè)備的價值“通常是市場價值”的措詞,修改為“公允價值通常由具有專業(yè)資格的評估師通過分析市場數(shù)據(jù)確定”。因此,結(jié)合國際會計界與評估界融通的大好形勢,國內(nèi)評估界與會計界聯(lián)合率先展開以固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提為目的的評估規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的單項研究已勢在必行。

完善相關(guān)的政策法規(guī),設(shè)置合理的評價標(biāo)準(zhǔn) 新準(zhǔn)則已關(guān)掉了減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的若干關(guān)口,但壞賬準(zhǔn)備等仍可能轉(zhuǎn)回,這樣要防止企業(yè)繼續(xù)利用減值準(zhǔn)備操控利潤,必須另辟蹊徑.上市公司能夠操縱利潤恰好反映了政策監(jiān)管政策一定的疏漏:現(xiàn)行退市分兩步:暫停上市(近三年繼續(xù)虧損)和終止上市(近3年半連續(xù)虧損).此致命缺陷在于”連續(xù)”二字,如將連續(xù)三年每年虧損1000萬,雖然三年凈虧損總額相同,但現(xiàn)行政策下結(jié)局完全不同.完善此類條款不難,只有輔以經(jīng)營性現(xiàn)金流量,凈收益指標(biāo)以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)等其它指標(biāo),企業(yè)利用資產(chǎn)減值粉刷利潤就難尋用武之地。

創(chuàng)建資產(chǎn)減值管理的良性環(huán)境

1.樹立對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確認(rèn)識,糾正許多企業(yè)因?qū)p值準(zhǔn)備存在著抵觸情緒,少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不良現(xiàn)象.

2.進(jìn)一步培育和完善信息和價格市場,促使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價能得到合理的確定和公證。

3與加強對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計并進(jìn),加強會計人員素質(zhì)教育,使其具備良好的職業(yè)道德,熟練的專業(yè)技能和良好的職業(yè)判斷能力。

與國際會計準(zhǔn)則接軌,計量標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一 借鑒國際會計準(zhǔn)則公告第36號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定:當(dāng)一項資產(chǎn)的可回收價值低于其賬面價值時,應(yīng)對減值損失加以確認(rèn),并記入當(dāng)期損益.其計量標(biāo)準(zhǔn)就統(tǒng)一為可回收價值與賬面價值孰低.同時,國際會計準(zhǔn)則隊可回收金額定義為資產(chǎn)銷售價值與實用價值兩者中的較高者.其中,實用價值則定義為預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值.從管理會計的角度很好理解,對于某項資產(chǎn)項目的管理,應(yīng)比較現(xiàn)在銷售該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值(即銷售凈值)和持續(xù)使用的該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值(即使用價值),從中選擇較高者,才能給企業(yè)帶來最大的現(xiàn)金流量最大值,實現(xiàn)該資產(chǎn)的最大效益。（作者單位 1.山東費縣費城鎮(zhèn)土地管理所 2.山東費縣財政局）