王惠清　張　斌

摘要：高校生活市場特點是低消費性、保證性和服務(wù)性，要求高校后勤在經(jīng)營服務(wù)過程中要處理好市場規(guī)律與教育規(guī)律的關(guān)系，既要遵循市場的原則，又要體現(xiàn)“服務(wù)育人”的理念。高校后勤必須根據(jù)市場特點確定低成本策略。多途徑的加強成本核算和控制。

關(guān)鍵詞：服務(wù)；成本核算；控制

《中共中央關(guān)于教育體制改革的決定》明確指出：所謂“高校后勤社會化是指高校后勤將自身的生產(chǎn)、服務(wù)、經(jīng)營和管理活動自覺納入社會經(jīng)濟(jì)活動的整體框架，把自身活動化為社會整體活動的一部分。”按照中央的后勤社會化改革精神，我國高校的后勤系統(tǒng)先后從學(xué)校的行政體系中分離出來，有的高校后勤實體已經(jīng)注冊成為獨立的法人實體，有的高校實體沒有注冊，實際工作中模擬企業(yè)化運行，高校后勤組織已經(jīng)基本完成了從行政組織到經(jīng)濟(jì)組織的跨越。

由于學(xué)校“事業(yè)型”管理模式慣性巨大。有的高校對后勤實行財務(wù)代理，財務(wù)處設(shè)立“企業(yè)財務(wù)科”，目的是加強監(jiān)控。但財務(wù)制度還是根據(jù)高校原有的會計制度執(zhí)行，按收付實現(xiàn)制的原則記賬，按經(jīng)費支出的內(nèi)容歸集，實報實銷，不計服務(wù)成本，是典型的、不講效益的報賬型會計體系。有的后勤集團(tuán)財務(wù)獨立，但“企業(yè)化”成份很少。在處理后勤企業(yè)與學(xué)校經(jīng)濟(jì)關(guān)系時，往往只核算直接消耗和人員經(jīng)費的成本，對占用學(xué)校的大量固定資產(chǎn)等其他許多項目都不考慮。后勤集團(tuán)一般未設(shè)成本會計崗位，沒有建立成本核算體系，沒有進(jìn)行真正意義上的成本核算。究其原因，主要表現(xiàn)在如下方面：

1高校后勤所有制關(guān)系十分落后，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確

高校資產(chǎn)主要分為教學(xué)、科研和后勤方面的資產(chǎn)，但在此方面高校未進(jìn)行嚴(yán)格的劃分，原用于后勤的高校資產(chǎn)仍處于一種由后勤集團(tuán)模糊使用的狀態(tài)。產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明，導(dǎo)致利益主體不清，其資產(chǎn)在損耗后不能像企業(yè)單位一樣從利潤中得到補償，實現(xiàn)保值增值，與“現(xiàn)代企業(yè)制度”要求差距太大，這不利于高校后勤的成本的核算與控制，不利于高校后勤服務(wù)價格與市場的接軌，不利于高校后勤社會化的真正落實。

2行業(yè)跨度大，會計主體不明確性

高校后勤集團(tuán)的經(jīng)營、管理、服務(wù)范圍涉及到飲食服務(wù)，學(xué)生宿舍管理、運輸、水電、接待、通訊服務(wù)、商貿(mào)、綠化、環(huán)衛(wèi)服務(wù)、醫(yī)療保健、幼兒教育，文化服務(wù)，旅游服務(wù)等，以及建筑、裝璜、維修；學(xué)生公寓的開發(fā)與建設(shè)等等領(lǐng)域。規(guī)模不大，服務(wù)面廣，行業(yè)跨度大，成本核算和控制的內(nèi)容多。在實際工作中，會計主體不明確，往往一個具體的后勤實體同時存在很多會計主體，出現(xiàn)資產(chǎn)劃分困難，導(dǎo)致成本核算不實。

3高校后勤集團(tuán)具備企業(yè)管理經(jīng)驗專業(yè)人才較少

高校后勤集團(tuán)具有服務(wù)性和經(jīng)營性。高校后勤集團(tuán)的服務(wù)性，決定了不能以追求利潤最大化為經(jīng)營目標(biāo)的，要著重成本控制；高校后勤集團(tuán)的經(jīng)營性，客觀上要求按經(jīng)濟(jì)規(guī)律實行全成本核算。目前一方面后勤管理者普遍沒有企業(yè)經(jīng)歷，經(jīng)驗型管理、粗放型管理仍占主導(dǎo)地位，成本管理不健全。另一方面高校后勤財務(wù)人員及領(lǐng)導(dǎo)受原事業(yè)體制不注重成本管理的影響，成本意識淡薄，缺乏成本約束機制，在整個經(jīng)營過程中難以健全成本管理機制、完善成本監(jiān)督體系。最終導(dǎo)致企業(yè)和單位產(chǎn)品及服務(wù)成本不真實，管理效益低下，經(jīng)濟(jì)資源不能合理配置。

4高校后勤缺少成本核算的行業(yè)指導(dǎo)，后勤行業(yè)協(xié)會處于初創(chuàng)階段

高校后勤管理體制、干部配置、崗位設(shè)置因校而異，對于后勤行政管理成本、后勤實體管理成本、分支行業(yè)管理成本沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，校際之間難以比較評價。我國的高校仍在一校一戶的模式中徘徊，使得資源浪費，服務(wù)成本提高，社會競爭力降低，無法實行高校后勤真正社會化。不同高校同一服務(wù)項目，服務(wù)內(nèi)容、范圍不同。核算范圍不清晰，核算內(nèi)容不統(tǒng)一，尚未建立評價體系。驅(qū)使管理者加強成本核算的內(nèi)在動力，主要來自外界考核評價，但又很不到位。

建立既適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)要求又符合高校后勤實體實際的財務(wù)控制體制，不斷提高高校的后勤成本核算和控制水平，有效防范財務(wù)風(fēng)險，實現(xiàn)高校資產(chǎn)保值增值我認(rèn)為主要要從以下幾方面著手。

5建立產(chǎn)權(quán)明晰的資產(chǎn)管理制度

5.1以資產(chǎn)界定為起點

對高校后勤目前使用的學(xué)校房物及建筑物、生產(chǎn)類設(shè)施設(shè)備、辦公用設(shè)施等，由后勤集團(tuán)、財務(wù)處、審計處、資產(chǎn)管理處等部門進(jìn)行全面清理，掌握后勤使用資產(chǎn)的存量、結(jié)構(gòu)、分布及效益狀況，明確剝離范圍。

5.2確定會計核算基期

根據(jù)使用資產(chǎn)的進(jìn)行相關(guān)的產(chǎn)權(quán)界定工作，對后勤企業(yè)使用的資產(chǎn)屬性進(jìn)行劃分，如以成立后勤集團(tuán)的時間為分界點做好登記，確定會計核算的基期?；谥昂笄谄髽I(yè)使用資產(chǎn)及其增值，產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬學(xué)校，基期之后資產(chǎn)的增值部分產(chǎn)權(quán)歸后勤企業(yè)所有。

5.3將資產(chǎn)按屬性分類

將剝離后的資產(chǎn)分為劃分為服務(wù)型、服務(wù)經(jīng)營型和經(jīng)營型三大類。服務(wù)型資產(chǎn)是指為學(xué)校師生工作、學(xué)習(xí)、生活提供服務(wù)的資產(chǎn)，如學(xué)生宿舍公寓、配電室、水電維修、校園綠化、衛(wèi)生工具和水電暖燃?xì)夤?yīng)的設(shè)備等資產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)歸屬學(xué)校，由學(xué)校授權(quán)或?qū)①Y產(chǎn)托管給后勤集團(tuán)經(jīng)營。服務(wù)經(jīng)營型資產(chǎn)是指運用于為學(xué)校服務(wù)為主體同時兼有市場經(jīng)營性的資產(chǎn)，如師生員工食堂、澡堂、開水房、洗衣房等資產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)歸屬學(xué)校，由學(xué)校承包或租賃給后勤集團(tuán)經(jīng)營。經(jīng)營型資產(chǎn)是指運用于經(jīng)營價格完全市場化的資產(chǎn)，如商業(yè)網(wǎng)點、純凈水廠、賓館或招待所、經(jīng)營性餐廳等，產(chǎn)權(quán)劃歸后勤集團(tuán)，由后勤集團(tuán)自主經(jīng)營，以盈利為目的。后勤集團(tuán)必須對以上三類資產(chǎn)的安全性、完整性以及保值、增值負(fù)責(zé)。

6推行內(nèi)部預(yù)算，實行責(zé)任中心財務(wù)控制

責(zé)任中心就是承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并享有一定權(quán)利和利益的責(zé)任單位。高校后勤集團(tuán)應(yīng)根據(jù)服務(wù)型、服務(wù)經(jīng)營型、經(jīng)營型三種不同類型的資產(chǎn)建立成本中心、利潤中心和投資中心。

在不同責(zé)任中心內(nèi)推行內(nèi)部預(yù)算，確定對各責(zé)任中心內(nèi)分部門的目標(biāo)成本，這是成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。目標(biāo)成本是個綜合控制指標(biāo)，它是受利潤和市場接受價制約的。在內(nèi)部預(yù)算的編制過程中，有關(guān)部門要進(jìn)行充分的市場調(diào)查，并要有一定的參照系(如行業(yè)標(biāo)準(zhǔn))，力求使內(nèi)部預(yù)算切合實際，并符合“先進(jìn)合理、效益最大化”的要求。目標(biāo)責(zé)任成本一經(jīng)確定，一般不做人為變動。

6.1成本中心是對成本和費用承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心

成本中心一般不具備經(jīng)營權(quán)和銷售權(quán)，其經(jīng)濟(jì)活動的結(jié)果一般形成的收入確定或沒有收入。高校后勤集團(tuán)可以根據(jù)不同的服務(wù)型資產(chǎn)建立不同的成本中心。以校園綠化為例，一般沒有收入，但有購買花草種苗的成本、綠化員工的工資、各種綠化耗用的肥料、水電費、工器具和設(shè)備各種耗費。

6.2利潤中心對成本的控制是聯(lián)系著收入進(jìn)行的責(zé)任中心

利潤中心與成本中心相比，其權(quán)力和責(zé)任相對較大，它不僅要降低成本，而且更要尋求收入的增長，并使之超過成本的增長。利潤中心對成本的控制是聯(lián)系著收入進(jìn)行的，

它強調(diào)相對成本的節(jié)約。利潤中心不僅計算可控成本，也計算不可控成本。這種方式適合于共同成本易于合理分?jǐn)偦虿淮嬖诠餐杀痉謹(jǐn)偟膱龊?。高校后勤集團(tuán)可以根據(jù)不同的服務(wù)經(jīng)營型資產(chǎn)建立不同的利潤中心。以是師生員工的食堂為例，具有相對穩(wěn)定的收入，也涉及到食物原料、食堂員工的工資、各種燃料、水電費、食堂炊具和微機控制設(shè)備等各種耗費。

6.3投資中心是最高層次的責(zé)任中心

投資中心是指既對成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，又對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。投資中心同時也是利潤中心。它與利潤中心的區(qū)別主要有兩個：投資中心是最高層次的責(zé)任中心，它具有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。投資中心的管理特征是較高程度的分權(quán)管理。高校后勤集團(tuán)可以根據(jù)不同的經(jīng)營型資產(chǎn)建立不同的投資中心。投資中心進(jìn)行成本核算要以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為基礎(chǔ)，要建立集計劃、核算、監(jiān)督、管理、分析、預(yù)測和控制于一體的管理型成本會計核算體系。以后勤集團(tuán)興建的純凈水廠為例，應(yīng)參照社會上的同類企業(yè)，實行自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧。后勤集團(tuán)作為投資中心不僅要對純凈水廠成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，還要對投資效果負(fù)責(zé)。

7做好成本核算的基礎(chǔ)工作

高校后勤行業(yè)涉及面廣，要加強成本管理，把成本控制在合理的水平上，需要實行嚴(yán)格的成本核算。對于成本核算，首先要做好成本核算的基礎(chǔ)工作，需要各高校按照各自的實際情況從如下四方面著手：

7.1建立和健全原始記錄

原始記錄是反映后勤集團(tuán)經(jīng)營服務(wù)活動的全貌的原始資料，是后勤集團(tuán)各中心進(jìn)行成本和費用核算，分析消耗定額、費用預(yù)算和成本計劃完成情況的依據(jù)。建立和健全定額管理制度

定額是根據(jù)本單位當(dāng)前的生產(chǎn)條件和技術(shù)水平，充分考慮各方面的因素，在生產(chǎn)經(jīng)營成果的數(shù)量和質(zhì)量，以及人力、物力和財力的消耗等方面所規(guī)定的應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。各項定額是各中心制定成本計劃、實施成本控制和進(jìn)行成本分析的重要依據(jù)。從各中心到各具體的生產(chǎn)單位以及班組都應(yīng)建立和健全定額管理制度。在制度中，應(yīng)當(dāng)明確中心定額的內(nèi)容，制定和修訂定額的程序，定額完成情況檢查、考核和分析方法等。例如，維修單位要制定直接材料、輔助材料、單位工時合理的消耗定額等，車隊的核算要制定單車百公里油料消耗定額、單車維修費消耗定額等，據(jù)此進(jìn)行成本考核。

7.2建立和健全計量驗收制度

計量驗收是對各項財產(chǎn)物質(zhì)的收、發(fā)、領(lǐng)、退進(jìn)行正確的數(shù)量計算，并根據(jù)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)鑒定其質(zhì)量的方法。它是正確計算費用成本的前提。各中心必須建立和健全計量驗收制度，明確計量器具標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量檢驗的程序和機構(gòu)，各項財產(chǎn)物資的收、發(fā)、領(lǐng)、退的程序和手續(xù)要求等。在建立和健全計量驗收制度工作中，還要注意做好財產(chǎn)清查工作。高校后勤集團(tuán)所屬各中心，要實行成本核算，其各自所耗用的水、電、暖、汽的數(shù)量沿用過去的線路管網(wǎng)難以分清，分?jǐn)傠y以合理，有必要進(jìn)行管線改造及計量儀器的安裝，以滿足獨立核算的要求。

7.3建立和健全內(nèi)部結(jié)算價格制度

內(nèi)部結(jié)算價格是指各中心之間，各中心內(nèi)部各單位之間相互提供的產(chǎn)品或服務(wù)制定的結(jié)算價格。建立和健全內(nèi)部結(jié)算價格制度，以合理的內(nèi)部結(jié)算價格作為考核依據(jù)，可以分清內(nèi)部各單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，考核和分析各單位費用預(yù)算和成本計劃的執(zhí)行情況，并簡化和加快成本核算工作。學(xué)院與后勤各部門之間的經(jīng)濟(jì)結(jié)算是“收費制”，要收費須先有價格，如餐飲價格、維修價格、用車價格、制作價格等一系列價格。價格可分為指令性價格、指導(dǎo)性價格、市場調(diào)節(jié)價格及協(xié)議價格。要有一套收費價格表，價格制定出來以后，既要保持相對穩(wěn)定，也不能一成不變。因為價格是市場經(jīng)濟(jì)中最活躍的因素，高校內(nèi)部收費價格也取決于校外市場原材料的價格。

8實行全成本核算

后勤集團(tuán)實行財務(wù)“統(tǒng)一管理，分級核算”，對后勤集團(tuán)所屬各中心必須實行全成本核算。實行全成本核算要求我們必須從以下方面著手：

8.1要明確成本開支范圍

對高校后勤服務(wù)經(jīng)營過程所消耗的各種原材料、支付的職工工資及社保、水電費、固定資產(chǎn)折舊費等所產(chǎn)生的一切運行費用。根據(jù)不同實體的核算特點，按分戶、分項目、分類型進(jìn)行分類管理。做到所有成本費用歸類科學(xué)合理，列支無遺漏。后勤服務(wù)享受資產(chǎn)“零租賃”、免稅優(yōu)惠的項目，降低了成本，就應(yīng)當(dāng)100％轉(zhuǎn)化為相應(yīng)的價格優(yōu)惠，而不能轉(zhuǎn)化為經(jīng)營利潤；如果經(jīng)營者為校方安置“老人”而增加了成本，應(yīng)當(dāng)另外計算。

8.2進(jìn)行會計主體的界定

后勤集團(tuán)劃分的成本中心、利潤中心和投資中心內(nèi)應(yīng)根據(jù)不同的單位和部門設(shè)定會計主體，實行獨立核算，涉及到共用的資產(chǎn)和共同的費用，要本著誰多收益誰多承擔(dān)的原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

8.3選擇適合的行業(yè)會計制度進(jìn)行成本核算

根據(jù)后勤集團(tuán)所涉行業(yè)跨度大的特點，經(jīng)營性質(zhì)的不同，選擇適合的行業(yè)會計制度進(jìn)行成本核算是當(dāng)務(wù)之急。特別是對于固定資產(chǎn)的核算，應(yīng)編制固定資產(chǎn)目錄，預(yù)計使用年限、凈殘值，確定折舊方法，設(shè)置“累計折舊”科目。后勤企業(yè)自行購置的固定資產(chǎn)，正確計算折舊費用，計人會計期間成本，避免虛增利潤；而使用學(xué)校的固定資產(chǎn)，應(yīng)與學(xué)校簽訂資產(chǎn)使用協(xié)議，按照一定標(biāo)準(zhǔn)收取使用費，并保證所使用資產(chǎn)的安全、完整性，以及保值增值。

9搞好財務(wù)分析，達(dá)到財務(wù)控制目標(biāo)

作好財務(wù)分析，落實對各后勤中心的財務(wù)評價；并做到財務(wù)評價通俗易懂、有針對性，既要反映成果，又要反映不足；既要反映現(xiàn)在，又要反映過去和未來。

9.1成本中心常用的評價指標(biāo)

對于成本中心各單位考核可以采用相對指標(biāo)和比較指標(biāo)，包括成本(費用)變動額和變動率兩個指標(biāo)，其計算公式是：

成本費用變動額=實際責(zé)任承包(費用)一預(yù)算責(zé)任成本(費用)

成本(費用)變動率=成本(費用)變動額／預(yù)算責(zé)任成本(費用)*100％

9.2利潤中心常用的評價指標(biāo)

對于利潤中心各單位考核指標(biāo)為利潤，通過比較一定期間實現(xiàn)的利潤與責(zé)任預(yù)算所確定的利潤，可以評價利潤中心的業(yè)績。為了考核利潤中心負(fù)責(zé)人的經(jīng)營業(yè)績，應(yīng)針對經(jīng)理人員的可控成本費用進(jìn)行評價和考核。這需要將各利潤中心的固定成本區(qū)分為可控成本和不可控成本。這主要考慮有些成本費用可以劃歸、分?jǐn)偟接嘘P(guān)利潤中心，卻不能為利潤中心負(fù)責(zé)人所控制。在考核利潤中心負(fù)責(zé)人業(yè)績時，應(yīng)將其不可控的固定成本從中剔除。

9.3投資中心常用的評價指標(biāo)

為了準(zhǔn)確計算各投資中心的經(jīng)濟(jì)效益，一般除考核利潤指標(biāo)外，更需要計算和分析利潤與投資額的關(guān)系，一般采用投資利潤率和剩余收益。投資利潤率又稱投資收益率，是指投資中心所獲得的利潤與投資額之間的比率，可用于評價和考核由投資中心掌握、使用的全部凈資產(chǎn)的獲利能力。其計算公式為：

投資利潤率=利潤／投資額*100％

剩余收益是指投資中心獲得的利潤扣減其最低投資收益后的余額。最低投資收益是投資中心的投資額按規(guī)定或預(yù)期的最低報酬率計算的收益。其計算公式為：

剩余收益=利潤一投資額*預(yù)期的最低投資報酬率

通過運用不同的指標(biāo)對成本中心、利潤中心和投資中心所屬單位部門進(jìn)行分析評價，能夠達(dá)到進(jìn)行有效的財務(wù)控制。

10有效整合后勤資源，加大后勤行業(yè)聯(lián)合

德、法、意等國的經(jīng)驗告訴我們，后勤集約化是優(yōu)化資源配置，降低服務(wù)成本的根本出路。我國的高校仍在一校一戶的模式中徘徊，使得資源浪費，服務(wù)成本提高，社會競爭力降低，無法實行高校后勤真正社會化。因而可以通過成立行業(yè)協(xié)會，組建行業(yè)公司，降低后勤服務(wù)成本，提高市場競爭能力。為了便于同類高校后勤服務(wù)的橫向比較評價，后勤協(xié)會制訂生均后勤勞動定額、成本定額標(biāo)準(zhǔn)，限制生均后勤管理成本、人工耗用成本、水、電、汽耗用成本等，以便對高校的后勤管理水平、投資效益進(jìn)行“宏觀評價”。后勤協(xié)會應(yīng)把后勤服務(wù)每一項目細(xì)化、拆分，分別核算物耗、人工、管理費用、發(fā)展基金(利潤)、稅收等。各類成本，制訂具體服務(wù)項目定額標(biāo)準(zhǔn)，以便于對后勤服務(wù)項目、產(chǎn)品進(jìn)行“微觀評價”。。這對于各校相同分支行業(yè)，盡管服務(wù)內(nèi)容、范圍差異，仍然具有可比性。

高等教育的飛速發(fā)展要求有全方位、高標(biāo)準(zhǔn)、低成本、高效率的后勤服務(wù)作保障。高校后勤必須根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的特點確定低成本經(jīng)營策略，多途徑加強成本核算和控制，增強競爭實力和提高服務(wù)質(zhì)量。在滿足高校后勤保障的基礎(chǔ)上，講求成本效益。高校后勤實體才能在不斷積累雄厚資本，壯大經(jīng)濟(jì)實力，創(chuàng)造最佳的經(jīng)濟(jì)效益。