摘要：新所得稅會計核算采用了國際通用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原所得稅核算方法中的債務(wù)法相比無論在理論依據(jù)上還是在實務(wù)操作上都有很大的不同。文章對兩種所得稅債務(wù)法核算進(jìn)行了比較，以期更好的理解和掌握新所得稅核算方法。
　　關(guān)鍵詞：債務(wù)法；資產(chǎn)（或負(fù)債）計稅基礎(chǔ)；永久性差異；時間性差異；暫時性差異
　　
　　新所得稅會計核算采用了國際通用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其理論依據(jù)是從凈資產(chǎn)的角度計算利潤總額，原所得稅會計核算方法中的債務(wù)法是利潤表債務(wù)法，其理論依據(jù)是從收入和費用的角度計算利潤總額。新所得稅債務(wù)法更好的體現(xiàn)了資本保全原則，以及在資產(chǎn)負(fù)債表上準(zhǔn)確地表達(dá)了資產(chǎn)、負(fù)債的概念，是國際流行的做法。本文對兩種債務(wù)法加以比較，以期更好的理解所得稅核算的本質(zhì)。
　　
　　一、兩種不同債務(wù)法的理論基礎(chǔ)
　　
　　會計是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算收入和費用的，稅收確認(rèn)的收入和費用與會計不同，由此產(chǎn)生了兩種差異：一種是由于兩者在計算口徑上的不同產(chǎn)生的差異；另一種是由于兩者在計算時間上的不同產(chǎn)生的差異，該差異將在未來期間轉(zhuǎn)回，最終隨著時間的推移會消失，使會計和稅收計量收入和費用的總和相等。原所得稅核算方法中的債務(wù)法，把前者稱為永久性差異，把后者稱為時間性差異，并把永久性差異對所得稅費用的影響確認(rèn)為“所得稅費用”和“應(yīng)交所得稅”，把時間性差異對所得稅費用的影響確認(rèn)為“所得稅費用”和“遞延稅款”（負(fù)債或資產(chǎn)）。但是，這種方法有兩個缺陷：一是利潤表債務(wù)法僅僅對影響收入和費用的時間性差異加以確認(rèn)，對不影響收入和費用但影響資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)與其會計基礎(chǔ)的差異忽略了，在內(nèi)容上不夠全面，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算有遺漏，資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容不全；二是利潤表債務(wù)法，對每項影響收入和費用的時間性差異都要計算遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)涉及多個項目和許多年的會計事項時其核算資料取得非常不便。“遞延稅款”項目在資產(chǎn)負(fù)債表上，由于遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債），既有發(fā)生額又有轉(zhuǎn)銷額，所以其“遞延稅款”借方（或“遞延稅款”貸方）既有遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生又有遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)銷（或遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生及遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷），不完全符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，核算混亂。新的所得稅核算方法彌補了以上兩個缺陷，采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并且明確地界定是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債。
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是從凈資產(chǎn)的角度計算利潤總額的，從會計的角度出發(fā)，所得稅費用的發(fā)生是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，代表著企業(yè)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，而企業(yè)的利潤總額可以用以下會計公式表示：
　　期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)－本期投資者追加投資凈額＋本期分配給投資者的股利＝利潤總額
　　企業(yè)在經(jīng)營過程中投資者投入資本主要是增資擴(kuò)股、增發(fā)新股，減少投資額主要是回購股份，上述凈資產(chǎn)的變動都要經(jīng)過嚴(yán)格的審核和股東大會的批準(zhǔn)，平時極少發(fā)生；本年度的利潤分配一般在下年實施，當(dāng)年不發(fā)生。因此，本期利潤總額主要是本期凈資產(chǎn)增減變動的結(jié)果。而投資者對企業(yè)擁有的凈資產(chǎn)，在金額上等于資產(chǎn)減負(fù)債。換言之，企業(yè)在一定期間實現(xiàn)的利潤或虧損，必然表現(xiàn)為資產(chǎn)和負(fù)債的變動，收入會引起資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，成本費用則會引起資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，把所得稅費用與企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債聯(lián)系起來，比用收入和費用計算所得稅的觀念能更好的體現(xiàn)資本保全的原則。
　　新所得稅核算通過比較資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異來確定對所得稅會計的影響。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值是指企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。對于計提了減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，是指其賬面余額減去已計提的減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。新所得稅核算把資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額稱之為暫時性差異，并按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。即該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，而在該暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。即該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，而在該暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的同時應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用。
　　
　　二、兩種不同債務(wù)法的核算差異
　　
　　在會計處理上，兩種不同的債務(wù)法在涉及資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值不同而影響收入和費用計量方面異曲同工。可以分以下兩種情況：
　　（一）永久性差異
　　在利潤表債務(wù)法下，體現(xiàn)為所得稅費用或利益，并調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額，在當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)交所得稅。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，這種暫時性差異所體現(xiàn)出來的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同，暫時性差異為零。
　　例如，企業(yè)本期“應(yīng)收利息”科目借方余額8000元，其中：國債利息收入2000元；本期“其他應(yīng)付款”貸方余額6000元，其中：因違反稅收法規(guī)交納的罰款4000元。假定無其他納稅調(diào)整項目，企業(yè)所得稅稅率33%。
　　在利潤表債務(wù)法下，上述兩種差異為永久性差異，國債利息收入可稅前扣減，因違反稅收法規(guī)交納的罰款應(yīng)納稅。本期兩種差異應(yīng)交所得稅=（-2000+4000）×33%=660（元），所得稅費用也為660元；
　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，資產(chǎn)“應(yīng)收利息”的賬面價值8000，計稅基礎(chǔ)=賬面價值8000元－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額0元=8000元，不形成暫時性差異；負(fù)債“其他應(yīng)付款”的賬面價值6000元，計稅基礎(chǔ)=賬面價值6000元－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額0元=6000元，不形成暫時性差異；換言之，永久性差異全部在當(dāng)期確認(rèn)，兩種債務(wù)法的會計處理相同。會計分錄為：
　　借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅660
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 660
　?。ǘr間性差異
　　該種差異形成遞延所得稅，在利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下其會計處理程序是不同的，但就每一項差異來講，會計處理結(jié)果是相同的。
　　例如，企業(yè)2005年底購入一項固定資產(chǎn)價值60000元，假定凈殘值為零，預(yù)計使用4年，會計用直線法折舊，稅收用雙倍余額遞減法折舊，也使用4年。除此之外，無其他會計和稅收調(diào)整項目。企業(yè)所得稅稅率33%。
　　在利潤表債務(wù)法下，所得稅費用及遞延所得稅的計算程序為：首先確認(rèn)和計算會計和稅收對資產(chǎn)或負(fù)債規(guī)定不同從而影響雙方收入和費用計量的時間性差異，其次確認(rèn)是應(yīng)納稅時間性差異還是可抵扣時間性差異，并確認(rèn)為所得稅費用。本例會計每年折舊15000元，稅收2006～2009年各年折舊分別為24000元、18000元、12000元、6000元，根據(jù)適應(yīng)稅率計算所得稅費用及遞延所得稅，計算結(jié)果如表1：
　　
　　
　　2006年會計分錄：
　　借：所得稅費用——遞延所得稅2970
　　貸：遞延稅款（負(fù)債）2970
　　2008年會計分錄：
　　借：遞延稅款（負(fù)債）990
　　貸：所得稅費用——遞延所得稅 990
　　2007年的會計分錄同2006年，但金額為990元；2009年的會計分錄同2008年，但金額為2970元。
　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，遞延所得稅的計算程序為：首先按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，以適應(yīng)的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)；其次比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，并作為遞延所得稅費用。計算結(jié)果如表2。
　　2006年會計分錄：
　　借：所得稅費用——遞延所得稅970
　　貸：遞延所得稅負(fù)債2970
　　2008年會計分錄：
　　借：遞延所得稅負(fù)債 990
　　貸：所得稅費用——遞延所得稅 990
　　2007年的會計分錄同2006年，但金額為990元；2009年的會計分錄同2008年，但金額為2970元。
　　就時間性差異而言，兩種債務(wù)法的處理結(jié)果相同。但當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債存在著多項時間性差異時，如一項固定資產(chǎn)，兩者折舊方法不同，會計又計提了減值準(zhǔn)備，用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比用利潤表債務(wù)法能更好的簡化會計處理。此外，期末所有資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異可合并處理。
　?。ㄈ┎挥绊懯杖牒唾M用的暫時性差異
　　在利潤表債務(wù)法下，所得稅核算一般不涉及，但在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，并確認(rèn)為商譽或所有者權(quán)益。
　　例如，企業(yè)持有的一項金融資產(chǎn)，成本100萬元，期末公允價值120萬元，企業(yè)所得稅稅率33%。
　　在利潤表債務(wù)法下，該差異不處理，在處置資產(chǎn)時納稅。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，該資產(chǎn)的賬面價值120萬元，計稅基礎(chǔ)100萬元，暫時性差異20萬元，形成了一項未來納稅所得，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。會計處理為：
　　借：資本公積——其他資本公積 6.6
　　貸：遞延所得稅負(fù)債 6.6
　?。ㄋ模┎簧婕百Y產(chǎn)和負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的暫時性差異
　　如按照稅法規(guī)定可以稅前彌補的虧損、稅款抵減以及籌建期間的開辦費等特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法下，都要求若符合規(guī)定的條件，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）和遞延所得稅費用。
　?。ㄗ髡邌挝唬荷綎|農(nóng)業(yè)管理干部學(xué)院會計系。作者為該單位副教授）