摘要：如何發(fā)展創(chuàng)新一個有效的審計模式或程序來發(fā)現(xiàn)、遏制舞弊行為，縮小民眾對審計的期望差距，降低審計風險，文章提出了管理舞弊導向審計這一審計模式，試圖從審計的技術層面來創(chuàng)新審計程序和審計方法，以提高注冊會計師揭露管理舞弊的能力，降低審計風險。
　　關鍵詞：管理舞弊；審計風險；管理舞弊導向審計
　　
　　審計模式的發(fā)展不是一個相互替代的過程，而是一個適應社會的需要自我調節(jié)的過程。風險導向審計中所指的風險，應理解為財務報表中存在重大錯報風險，最根本的風險應該是管理層的舞弊風險。當公司管理層試圖以舞弊財務報表為手段獲得更多的機會利益時，他們會利用其所處的特殊地位，擁有的權力來為其舞弊目的服務。作弊者通常均會在事前精心設計，事后極力隱瞞來加大注冊會計師審計的難度，當注冊會計師不能查出這種對報表使用者利益有重大影響的舞弊行為時，通常會承擔相應的法律責任。因此會計報表審計應以重點識別和判斷管理舞弊風險為審計方向，實施個性化的審計程序，制定管理舞弊審計策略，開展以查找管理舞弊為核心的風險導向審計模式——管理舞弊導向審計，才能切實改進和提高審計揭露管理舞弊的效果。管理舞弊導向審計的基本理念和思路是：從戰(zhàn)略和系統(tǒng)角度分析評估公司可能存在的重點“風險隱患”，尋找識別客戶是否存在表明管理舞弊的“紅旗標志”，對管理當局的誠實性和內部控制的有效性作出評價，在此基礎上認定和揭露管理層舞弊行為對會計報表產(chǎn)生的影響，具體包括以下的一些程序。
　　
　　一、對企業(yè)舞弊風險的分析與評估
　　
　　注冊會計師不僅要從微觀的賬戶層次了解企業(yè)，更應注重從宏觀層面了解企業(yè)面臨的內外部環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素、企業(yè)的性質、組織結構、企業(yè)的目標、發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)競爭的優(yōu)勢與劣勢以及相關的經(jīng)營風險、內部控制制度設計的合理性及執(zhí)行的有效性、對財務業(yè)績的衡量和評價等），從戰(zhàn)略與系統(tǒng)的角度評估公司可能存在的重大舞弊風險，尋找和捕捉舞弊所隱藏的異常信息，發(fā)現(xiàn)潛在的經(jīng)營風險和財務風險，形成“合理預期”。分析評估舞弊風險尤其注重經(jīng)營風險分析，如當整個行業(yè)不景氣或新競爭對手的出現(xiàn)等使得公司的業(yè)績不佳時，管理當局為了維持公司的良好形象，或保證自己的薪金不受影響，高層管理者就往往會訴諸于舞弊財務報表，使公司的經(jīng)營風險轉化為財務報表舞弊風險。因此，只有對客戶整體情況有深入了解后，才能使審計人員能站在更高的角度看問題，形成更好的舞弊審計思路。這種做法它實際上是基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的思考，體現(xiàn)的是一種風險意識而非利益意識的審計策略。
　　
　　二、實行“舞弊三角”風險評價模式，保持職業(yè)懷疑態(tài)度
　　
　　舞弊行為的出現(xiàn)并不是隨機的，而是在特定條件下多種因素共同作用的結果，是特定的舞弊行為生成機制使然。正如Joseph T.Wells指出的，財務報告舞弊不是始于管理層的不誠實，而是發(fā)端于某種環(huán)境，這種環(huán)境中存在的顯著特征是：激進的財務業(yè)績目標和目標未實現(xiàn)將被視為不可寬恕的氛圍。SAS NO.99《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》提出了“舞弊三角”風險評價模式，強調審計人員應將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的風險因子上，即壓力、機會和借口。當三個舞弊風險因子同時出現(xiàn)時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計人員必須予以足夠的注意，采取有效的審計程序以控制風險。傳統(tǒng)的會計報表審計認為，審計人員應該“中性”地去看待被審計單位管理層，其所帶來的直接后果就是審計人員容易對可疑的線索視為當然，未能深入探求真相。在管理層是“中性”的假設下涉及到管理層舞弊時，導致審計人員陷入一種尷尬境地：一方面從成本與效率出發(fā)，審計師通常謀求與管理層的合作，另一方面這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導審計人員的風險，事實上這種合作已經(jīng)隱含了審計師默認管理層是基本可靠的前提。SAS NO.99強調的“職業(yè)懷疑精神”對此提供了很好的解決思路，它要求審計師要保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，不能推測管理層是可信的。同時審計師應以質疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，始終保持強烈的好奇心及敏銳的觀察力，對相互矛盾的證據(jù)以及引起對文件或管理當局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺，在整個審計過程中及每一個審計項目都應保持職業(yè)懷疑態(tài)度。如果審計師就重要問題難以搜集到充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應當推定存在財務報告舞弊的嫌疑，即所謂的“有錯推定”假設。
　　
　　三、尋找表明管理舞弊的“紅旗標志”，評估舞弊風險，證實舞弊
　　
　　“紅旗標志”也稱舞弊風險因素或警訊，指的是企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境中可能存在故意錯報高風險的征兆。提高舞弊審計效果的一個重要環(huán)節(jié)就是充分關注紅旗標志，這一點在國內外學術界和實務界已取得了共識，從各國的舞弊審計準則就可以體現(xiàn)出來：SAS NO.99及修訂后的ISA NO.240分別在準則中或以附錄的形式列舉了有關舞弊的許多風險因子。同時國內外的一些學者通過理論和實證研究總結出一大批認為能夠顯示管理舞弊的紅旗標志，如我國的黃世忠，王澤霞，耿建新等，由于各國經(jīng)濟、法律、資本市場等環(huán)境因素的差異，有些研究成果不一定適合其他國家。同時，由于心理學的“稀釋效應”，提供過多紅旗標志反倒會削弱審計師評估舞弊風險的能力，使其對舞弊線索失去敏感性。因此，需要獨立審計師根據(jù)被審計單位的具體Sd1gNJnd+FrUzIewFyI+KugN0dG9dWOXGHz6a+Pusag=特點，結合同行和自己的審計經(jīng)驗，借鑒和研究有關學者的最新研究成果，學習最新頒布的舞弊審計準則，做出專業(yè)判斷。在具體執(zhí)業(yè)過程中其實很多舞弊行為能從企業(yè)的經(jīng)營表現(xiàn)，企業(yè)內部人的行為以及企業(yè)所披露的會計信息中找到蛛絲馬跡，一些研究發(fā)現(xiàn)：擁有審計大客戶和舞弊經(jīng)驗，具有較高道德推理水平，獨立性強和職業(yè)警覺高的審計師評價舞弊風險更準確。實務中要針對發(fā)現(xiàn)出的“紅旗標志”的風險評估結果，確定實質性測試的范圍和重點，進而揭示舞弊行為及其對會計報表認定的影響，在此基礎上對會計報表的公允性進行全面評價。
　　
　　四、充分運用分析性程序
　　
　　分析性程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在揭露管理舞弊方面作用相當明顯，它以財務資料及非財務資料之間的表面關系或可預測關系來評估財務信息并分析財務信息的合理性。出于某種目的的管理層舞弊時，常會操縱某些財務或非財務信息，但不可能操縱全部業(yè)務信息，由于不同信息之間往往存在一定的相關性，有效的分析性程序有助于審計師識別影響財務報表的異常交易、事項、金額、比例趨勢以及在詳細測試中不易察覺的舞弊跡象。其常用的分析方法有比較分析、比率分析、趨勢分析、結構分析等，分析性程序可以廣泛運用于審計全過程。在審計計劃階段，通過分析性復核對被審計單位的財務資料之間，非財務資料之間，財務與非財務資料之間的關系進行比較、分析，便于對財務報表整體及其各項目進行全面分析評估，幫助審計師確定被審計單位的重要會計問題和重點審計領域，找出高風險領域所在，制定出有針對性的審計計劃，提高審計工作的效率和效果。在審計的實施階段，可作為一種實質性測試方法，以收集與賬戶金額及各類交易相關的數(shù)據(jù)作為認定的證據(jù)。在審計報告階段，可對審計證據(jù)進行總體復核，印證通過其他審計方法得出的結論，對被審計單位財政、財務狀況或經(jīng)營成果情況的總體合理性做出判斷，確定是否需要增加審查內容。
　　如果相關信息的關系不合理，則要考慮追加審計程序或修改審計報告，如被審計單位的資產(chǎn)負債率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水平，而資產(chǎn)利潤率卻低于平均水平，則說明該企業(yè)財務風險較高，將對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生不利影響，這時就要對審計報告的意見類型做出謹慎的選擇。分析性程序的運用和執(zhí)行，對注冊會計師的經(jīng)驗，知識能力提出了更高的要求，需要注冊會計師加強后續(xù)教育，以提高分析性復核結果的可信賴程度及審計效率。
　　
　　
　　五、加強同各群體信息的交流與溝通，拓展信息的溝通渠道
　　
　　審計工作的性質決定了注冊會計師的工作是一個多方收集信息，運用專業(yè)知識和經(jīng)驗做出判斷的過程，通過內外結合，前后貫通的信息收集渠道，充分利用各種信息源探明舞弊風險所在。
　　當注冊會計師與企業(yè)內部人員溝通、詢問內部人員時，應注意在不同部門、不同級別的工作人員中尋找詢問對象。應通過與內部審計部門、營銷部門、處理復雜或異常交易的員工等人員的溝通，獲取有關舞弊的存在或可能存在的信息，并注意利用外部信息源，如詢問被審計單位聘用的律師，評級機構，與被審計單位有業(yè)務往來的單位，會收獲一些意想不到的審計證據(jù)和信息。
　　此外要積極與項目小組進行信息交流、討論，由于項目組成員中在知識結構、工作經(jīng)驗及專業(yè)技能上的差異，溝通能相互促進，取長補短，有利于提高職業(yè)判斷水平，發(fā)揮各自的比較優(yōu)勢和集體優(yōu)勢。項目組應當討論客戶所面臨的經(jīng)營風險，財務報表容易發(fā)生錯報的領域及方式（特別是由于管理舞弊導致重大錯報的可能性），并持續(xù)交換有關重大錯報的信息。
　　討論時應當始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象。通過討論可使項目組成員更好的了解所負責領域中財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，并了解所實施的審計程序如何影響審計的其他方面，包括如何確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。如果審計師發(fā)現(xiàn)了舞弊行為或可能存在舞弊的重大線索，應及時同適當層次的管理人員進行交流。審計師應特別加強同企業(yè)治理負責人之間就相關舞弊問題進行交流，比如管理層的誠信度，管理層對于內控缺陷或舞弊行為的態(tài)度，管理層的某些“可疑”行為等。如果審計業(yè)務涉及的特殊技能和知識超出了審計師的能力范圍，審計師還可以利用專家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務。
　　在開展具體審計業(yè)務過程中，管理舞弊的特點決定了審計師通常較難突破客戶設置的障礙或防范措施，因此，審計人員可開展個性化的審計策略，針對評估確認后的高風險領域實行專門審計程序以及延伸性審計程序，以克服傳統(tǒng)舞弊審計思路帶來的缺陷，降低審計風險，提高審計效率。
　　如何有效審計企業(yè)舞弊尤其是管理舞弊一直是世界性難題，美國薩班斯—奧克斯利法案的頒布，世界各國舞弊審計準則的制定和修訂，無不說明人們對于舞弊的重視，如何發(fā)展創(chuàng)新一個有效的審計模式或程序來發(fā)現(xiàn)、遏制舞弊行為，縮小民眾對審計的期望差距，降低審計風險，這一切都有賴于更多審計理論和實務界的學者對此開展更深入系統(tǒng)的工作，做出更大的努力。
　　
　　參考文獻：
　　1、王澤霞.管理舞弊導向審計研究[M].電子工業(yè)