摘要：建筑施工項(xiàng)目成本核算指的是采用一定的成本載體對(duì)施工項(xiàng)目發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集，從而形成滿足施工項(xiàng)目成本管理需要的成本信息。作業(yè)成本法把成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，以“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)、作業(yè)耗費(fèi)資源”為主線，通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)所有的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤和動(dòng)態(tài)反映。
　　關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；項(xiàng)目管理；成本核算
　　
　　一、作業(yè)成本法下的概念界定
　　
　　在作業(yè)成本法下，有作業(yè)、資源、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因等基本概念。
　?。ㄒ唬┳鳂I(yè)（Activity）
　　在施工項(xiàng)目中，作業(yè)即指施工活動(dòng)。作業(yè)是投入產(chǎn)出因果連動(dòng)的實(shí)體。無(wú)論何種作業(yè)，都是資源投入和效果產(chǎn)出的實(shí)實(shí)在在的過(guò)程。
　?。ǘ┵Y源（Resource）
　　資源是在一定期間內(nèi)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類(lèi)成本、費(fèi)用項(xiàng)目，或者是作業(yè)執(zhí)行過(guò)程中所需要花費(fèi)的代價(jià)。例如，“土方開(kāi)挖”是施工項(xiàng)目中的一項(xiàng)作業(yè)，那么相應(yīng)施工人員的工資、材料費(fèi)和機(jī)械使用費(fèi)是“土方開(kāi)挖”這項(xiàng)作業(yè)的資源費(fèi)用。
　?。ㄈ┳鳂I(yè)中心（Activity Center）
　　作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。例如，施工項(xiàng)目基礎(chǔ)作業(yè)中，平整場(chǎng)地、挖帶形基槽、毛石帶形基礎(chǔ)和回填土等是相互聯(lián)系的，并且可以歸類(lèi)于基礎(chǔ)作業(yè)中心。把相關(guān)的一系列作業(yè)消耗的資源費(fèi)用歸集到作業(yè)中心，構(gòu)成各作業(yè)中心的作業(yè)成本庫(kù)，作業(yè)成本庫(kù)是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。
　　（四）資源動(dòng)因（Resource Driver）
　　按照作業(yè)成本法的規(guī)則，作業(yè)決定資源的消耗量，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品是沒(méi)有直接關(guān)系的。資源動(dòng)因是衡量資源消耗量與作業(yè)之間關(guān)系的某種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它反映了消耗資源的起因，是資源費(fèi)用歸集到作業(yè)的依據(jù)。例如，“搬運(yùn)”這項(xiàng)作業(yè)的資源動(dòng)因就是“搬運(yùn)次數(shù)”。在分配過(guò)程中，由于資源是一項(xiàng)項(xiàng)地分配到作業(yè)中去的，于是產(chǎn)生了作業(yè)成本要素（Cost Element），將每個(gè)作業(yè)成本要素相加形成作業(yè)成本庫(kù)。通過(guò)對(duì)成本庫(kù)中成本要素的分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終決定如何改進(jìn)和降低成本。資源動(dòng)因可以參與評(píng)價(jià)作業(yè)使用資源的效率。例如，土方開(kāi)挖的人數(shù)與這個(gè)施工隊(duì)的工資、福利費(fèi)成正相關(guān)關(guān)系，在一般情況下，土方開(kāi)挖作業(yè)的增加會(huì)引起施工人數(shù)的增加，從而引起工資、福利費(fèi)的增加。
　?。ㄎ澹┳鳂I(yè)動(dòng)因（Activity Driver）
　　作業(yè)動(dòng)因是指作業(yè)發(fā)生的原因，是將作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。它是衡量產(chǎn)品或勞務(wù)對(duì)作業(yè)需求的頻率和強(qiáng)度的標(biāo)準(zhǔn)。通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分析，可以揭示哪些作業(yè)是多余的應(yīng)該減少，哪些作業(yè)是關(guān)鍵作業(yè)應(yīng)密切注意其變化等。ABC將施工項(xiàng)目的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程看成是一系列作業(yè)的集合體，每完成一項(xiàng)作業(yè)，就要消耗一定的資源。
　　
　　二、作業(yè)成本法的特點(diǎn)
　　
　　傳統(tǒng)的成本計(jì)算法重視對(duì)直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制，而對(duì)間接計(jì)入費(fèi)用則以單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)（直接人工或機(jī)械臺(tái)時(shí)）或費(fèi)率為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，這種方法適用于間接計(jì)入費(fèi)用不多的情況。傳統(tǒng)的成本管理只注重核算生產(chǎn)過(guò)程的成本，而忽視管理過(guò)程的成本。與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法具有以下特點(diǎn)。
　?。ㄒ唬┮宰鳂I(yè)為基本的成本計(jì)算對(duì)象
　　作業(yè)成本法計(jì)算根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的指導(dǎo)思想，對(duì)成本的計(jì)算方法作了根本性的變革，即將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，而不是放在產(chǎn)品上，以作業(yè)為核算對(duì)象，首先依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過(guò)程，由此得出最終產(chǎn)品的成本。
　?。ǘ┳⒁忾g接費(fèi)用的歸集與分配
　　作業(yè)成本法增加了歸集間接計(jì)入成本的成本庫(kù)數(shù)量，根據(jù)作業(yè)而非全企業(yè)或各個(gè)部門(mén)歸集費(fèi)用，按照經(jīng)確認(rèn)的、導(dǎo)致成本產(chǎn)生的作業(yè)量而形成的成本庫(kù)的數(shù)量大大多于按部門(mén)而形成的成本庫(kù)的數(shù)量。
　　
　　三、作業(yè)成本法計(jì)算施工項(xiàng)目成本的步驟
　　
　　利用作業(yè)成本法計(jì)算施工項(xiàng)目成本在具體操作時(shí)，應(yīng)遵循以下幾個(gè)步驟。
　?。ㄒ唬﹦澐肿鳂I(yè)中心
　　施工項(xiàng)目經(jīng)理部往往會(huì)定義多種作業(yè)，這對(duì)于建立控制標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算作業(yè)成本等顯得太復(fù)雜，計(jì)量成本比較大。為了降低信息收集、處理成本，有必要對(duì)作業(yè)做進(jìn)一步的合并，成立作業(yè)中心。一個(gè)作業(yè)中心就是生產(chǎn)程序的一部分，是可以用一定的成本動(dòng)因來(lái)解釋成本變動(dòng)的作業(yè)的集合體。按照作業(yè)中心披露的成本信息，便于項(xiàng)目經(jīng)理部控制作業(yè)，評(píng)估業(yè)績(jī)。
　　（二）計(jì)算時(shí)間作業(yè)成本
　　首先用資源動(dòng)因?qū)w集起來(lái)的投入成本或資源分?jǐn)偟矫恳粋€(gè)作業(yè)中心的成本庫(kù)，然后再用作業(yè)動(dòng)因?qū)⒏鱾€(gè)作業(yè)中心的成本分?jǐn)偟阶罱K產(chǎn)出。這反映了作業(yè)會(huì)計(jì)的基本規(guī)則：資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量沒(méi)有直接關(guān)系，產(chǎn)出量的多少?zèng)Q定著作業(yè)的耗用量，作業(yè)量的多少?zèng)Q定著資源的耗用量。
　　
　　四、作業(yè)成本法案例分析
　　
　　某施工項(xiàng)目的兩項(xiàng)基礎(chǔ)工程：基礎(chǔ)工程A和基礎(chǔ)工程B。生產(chǎn)過(guò)程為：平整場(chǎng)地、挖帶形基槽、毛石基礎(chǔ)、回填土。該施工項(xiàng)目的制造費(fèi)用合計(jì)為80000元，包括三項(xiàng)費(fèi)用：a.租用車(chē)輛的租金b.運(yùn)輸?shù)认嚓P(guān)人員的工資c.占用設(shè)備的折舊費(fèi)。兩種結(jié)構(gòu)的工程量均為1000m³。運(yùn)用傳統(tǒng)的成本計(jì)算法，成本項(xiàng)目中包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三項(xiàng)。制造費(fèi)用按照直接人工的比例來(lái)分配，基礎(chǔ)工程A分得20000元，基礎(chǔ)工程B分得60000元。具體計(jì)算過(guò)程如表1所示。
　　
　　運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)，制造費(fèi)用首先被追蹤到各相關(guān)的作業(yè)中，然后再以各結(jié)構(gòu)工程對(duì)作業(yè)的消耗量為基礎(chǔ)，分配至兩種結(jié)構(gòu)工程中。在此例中，總的制造費(fèi)用不變，仍然為80000元。只有四項(xiàng)與制造費(fèi)用有關(guān)的作業(yè)：平整場(chǎng)地、挖帶形基槽、毛石基礎(chǔ)、回填土。在制造費(fèi)用中包括以下資源消耗：相關(guān)人員的工資40000元，設(shè)備租金10000元，設(shè)備折舊30000元。
　　首先將各種資源的消耗分配至各項(xiàng)作業(yè)。將“工資”這項(xiàng)資源分配到各項(xiàng)作業(yè)時(shí)，可將參加平整場(chǎng)地、挖帶形基槽、毛石基礎(chǔ)和回填土的員工人數(shù)作為資源成本動(dòng)因，分別為5人，10人，20人，5人，則成本動(dòng)因分配率為40000÷（5＋10＋20＋5）＝1000元/人，因此平整場(chǎng)地、挖帶形基槽、毛石基礎(chǔ)和回填土所分得的成本分別為5000元，10000元，20000元，5000元；在分配“租金”時(shí)，將汽車(chē)的數(shù)量作為成本動(dòng)因，假定平整場(chǎng)地、挖帶形基槽、毛石基礎(chǔ)和回填土所用車(chē)的數(shù)量分別為3臺(tái)，2臺(tái)，2臺(tái)，3臺(tái)，成本動(dòng)因分配率為10000÷10＝1000元/輛，因此平整場(chǎng)地、挖帶形基槽、毛石基礎(chǔ)和回填土這四項(xiàng)作業(yè)所分得的成本分別為3000元，2000元，2000元和3000元；關(guān)于設(shè)備折舊，按照具體的使用額加以分配，本例中四項(xiàng)作業(yè)分別分得10000元，5000元，8000元和7000元的成本。如表2所示。
　　
　　在得到各項(xiàng)作業(yè)的成本后，下一步就是運(yùn)用作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本追蹤到兩項(xiàng)基礎(chǔ)工程上。在選擇作業(yè)成本動(dòng)因時(shí)，選擇了平整場(chǎng)地、挖帶形基槽、打基礎(chǔ)和回填土的工程量作為作業(yè)成本動(dòng)因。平整場(chǎng)地基礎(chǔ)工程A、B土方量各為600m³和400m³，則成本動(dòng)因分配率為18元/m³（18000÷1000＝18），因此基礎(chǔ)工程A和基礎(chǔ)工程B分得的成本分別為10800元和7200元。挖帶形基槽A、B的工程量為55m³、45m³，成本動(dòng)因分配率為170元/m³（17000÷100＝170），因此基礎(chǔ)工程A和基礎(chǔ)工程B分得的成本分別為9350元、7650元。打基礎(chǔ)的基礎(chǔ)工程A和基礎(chǔ)工程B的工程量各為50m³，則成本動(dòng)因分配率為30000÷100＝300元/m³，則兩種結(jié)構(gòu)分得的“毛石基礎(chǔ)”作業(yè)成本均為15000元，回填土的基礎(chǔ)工程A和基礎(chǔ)工程B的工程量各為65m³和35m³，則兩種結(jié)構(gòu)分得的成本為15000÷100＝150元/m³，則兩種結(jié)構(gòu)的成本為9750元和5250元。其歸集過(guò)程如表3所示。
　　
　　通過(guò)以上計(jì)算，可以發(fā)現(xiàn)兩種成本計(jì)算的結(jié)果存在很大差異。在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，制造費(fèi)用按照兩種結(jié)構(gòu)產(chǎn)品直接人工費(fèi)用的比例來(lái)進(jìn)行分配，基礎(chǔ)工程A的單位成本為70元，基礎(chǔ)工程B的單位成本為130元。而作業(yè)成本法得出的兩工程的單位成本分別為94.9元和105.1元。原因在于進(jìn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算時(shí)，制造成本的分配標(biāo)準(zhǔn)比較粗糟，在作業(yè)成本法下分配標(biāo)準(zhǔn)切合實(shí)際，能夠反映準(zhǔn)確的成本信息。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　
　　1、孫慧.項(xiàng)目成本管理[M].北京:機(jī)械工業(yè)