收入的確認(rèn)與成本的結(jié)轉(zhuǎn)一直是所有會(huì)計(jì)較難處理的問題。因?yàn)槭杖肟梢钥闯銎髽I(yè)的規(guī)模，而收入與成本的結(jié)轉(zhuǎn)對企業(yè)的利潤與稅金都有重大影響。
　　
　　一、收入的確定
　　
　　收入是在企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。目前會(huì)計(jì)上規(guī)定銷售商品收入的確認(rèn)條件如下：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制。（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
　　
　　二、完工進(jìn)度的確定
　　
　　收入的確定與成本的結(jié)轉(zhuǎn)都與完工進(jìn)度有重大關(guān)系，目前完工進(jìn)度的確定有以下三種方法：（1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：第一：施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本；第二：在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。（3）實(shí)際測定的完工進(jìn)度。
　　完工百分比三種方法比較如下：（1）“成本比例法”是實(shí)際中采用最廣泛的方法。（2）“工作量比例法”適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。（3）“實(shí)際測定法”法則只在極少數(shù)比較特殊的情況下適用，即在前兩種方法無法采用或采用“實(shí)際測定法”比前兩種方法更方便、更準(zhǔn)確的情況下才會(huì)采用，如水下施工工程。
　　完工百分比作為收入與成本結(jié)轉(zhuǎn)的標(biāo)尺是理論上的很好表述，但是實(shí)際上目前會(huì)計(jì)工作中不能準(zhǔn)確執(zhí)行這個(gè)尺度。
　　
　　三、收入與成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法
　　
　　筆者接觸到目前會(huì)計(jì)工作中有兩種收入與成本結(jié)轉(zhuǎn)方法。
　　（一）成本決定收入結(jié)轉(zhuǎn)法
　　首先，項(xiàng)目發(fā)生的成本全額結(jié)轉(zhuǎn)入損益類科目，再根據(jù)銷售合同總金額公式開具發(fā)票，并且結(jié)轉(zhuǎn)收入。預(yù)計(jì)總成本的計(jì)算包括材料，人工，其它費(fèi)用之和。材料可以根據(jù)某個(gè)項(xiàng)目的全部已簽采購合同加總確定，材料也可以根據(jù)企業(yè)已經(jīng)簽訂的采購合同加上還會(huì)追加簽訂的合同合計(jì)數(shù)計(jì)算。預(yù)計(jì)總成本中的人工和其它費(fèi)用確定可以根據(jù)已經(jīng)歸集在此項(xiàng)目上的人工或費(fèi)用加總，也可以根據(jù)企業(yè)以往經(jīng)驗(yàn)確定的人工占合同比例，費(fèi)用占合同比例來測算預(yù)計(jì)總成本中的人工成本和費(fèi)用成本。
　　實(shí)際工作中，對于分母“預(yù)計(jì)合同總成本”也有的單位替換采用截至到目前為止為了某個(gè)銷售項(xiàng)目所實(shí)際簽訂的采購合同累積總金額便以簡化工作量。
　?。ǘ┦杖霙Q定結(jié)轉(zhuǎn)成本
　　先開具發(fā)票全額做收入，再根據(jù)預(yù)計(jì)合同總成本的公式結(jié)轉(zhuǎn)成本。
　　（三）成本決定收入結(jié)轉(zhuǎn)法和收入決定結(jié)轉(zhuǎn)成本的比較
　　筆者認(rèn)為沒有成本是不可能有收入的，所以成本發(fā)生在前，收入發(fā)生在后是符合會(huì)計(jì)配比原則的，成本決定收入結(jié)轉(zhuǎn)法在理論上更有說服力。然而，預(yù)計(jì)合同總成本不易準(zhǔn)確確定。首先，采購合同不一定真實(shí)；其次，作為預(yù)計(jì)合同總成本組成部分的人工費(fèi)和其它費(fèi)用部分可能會(huì)涉及到工程經(jīng)濟(jì)、工程概算、工程預(yù)算等許多會(huì)計(jì)比較陌生的領(lǐng)域，對會(huì)計(jì)而言實(shí)際操作困難。有些經(jīng)濟(jì)條件好的企業(yè)設(shè)立工程經(jīng)濟(jì)專員測算項(xiàng)目總成本。沒有條件的企業(yè)由于費(fèi)用較高，不設(shè)立或者不聘用這樣的人員，甚至有條件的企業(yè)也不設(shè)立，使得預(yù)計(jì)合同總成本差別很大。另外，有些企業(yè)為了特定目的，虛假預(yù)計(jì)合同總成本，控制結(jié)轉(zhuǎn)收入數(shù)，進(jìn)而調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
　　收入決定結(jié)轉(zhuǎn)成本的好處是：實(shí)際操作實(shí)用，累積開票金額與合同總金額可以準(zhǔn)確計(jì)量。其弊端在于：收入在先，成本卻在后，很明顯不符合收入成本配比原則。開票金額具有隨意性，首先企業(yè)出于某種目的不一定是按合同進(jìn)度開票或者在合同進(jìn)度上造假從而按假的合同進(jìn)度開票。實(shí)際上由于合同書面規(guī)定進(jìn)度與合同實(shí)際執(zhí)行的進(jìn)度是有差別的，那么企業(yè)開票是按書面規(guī)定進(jìn)度還是合同實(shí)際執(zhí)行的進(jìn)度有成為一個(gè)爭論的焦點(diǎn)。如果按照實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，那么企業(yè)就可以按合同實(shí)際執(zhí)行的進(jìn)度開發(fā)票結(jié)轉(zhuǎn)收入。而合同實(shí)際執(zhí)行的進(jìn)度就只有項(xiàng)目現(xiàn)場實(shí)施人員才知道，工程進(jìn)度的上報(bào)如果缺少監(jiān)管又存在隨意性了。另外實(shí)際工作中出于及早收回應(yīng)收款的需要，客戶要求開多少發(fā)票，企業(yè)就開具多少發(fā)票，滿足客戶提出的要求才能收回貨款，企業(yè)開票的隨意性就不可避免了。另外要注意的是，有些人認(rèn)為當(dāng)月開票不必在當(dāng)月確認(rèn)收入，可以在滿足收入確認(rèn)條件時(shí)再做憑證確認(rèn)收入。實(shí)際上這樣也不可行，由于稅務(wù)局防偽開票系統(tǒng)的監(jiān)控，所以當(dāng)月開了發(fā)票當(dāng)月必須做收入做應(yīng)交稅金。當(dāng)然第二種方法也涉及到預(yù)計(jì)總成本準(zhǔn)確性的問題。
　?。ㄋ模?shí)踐中的操作方法
　　從方便會(huì)計(jì)實(shí)際操作的角度并結(jié)合效率原則考慮，筆者認(rèn)為應(yīng)該以第二種方法為主并且結(jié)合兩種方法的有利處，抑制其不足處，在此基礎(chǔ)上按合同書面規(guī)定按期開具發(fā)票全額結(jié)轉(zhuǎn)收入，再根據(jù)預(yù)計(jì)合同總成本的公式結(jié)轉(zhuǎn)成本。筆者認(rèn)為重點(diǎn)要解決的關(guān)鍵問題是兩方面：一方面是銷售合同，另一方面是預(yù)計(jì)總成本（涉及到采購合同）。關(guān)于合同，筆者認(rèn)為在實(shí)際工作中要在以下方面改進(jìn)：
　　1、筆者認(rèn)為在訂立合同時(shí)要求有三方簽字，合同經(jīng)辦人，主管會(huì)計(jì)，法定代表人。這樣改變只有法定代表人簽字的局面，一方面可以保證合同的真實(shí)性，另一方面在源頭上使會(huì)計(jì)人員事先就能對合同的合理性進(jìn)行把關(guān)，為領(lǐng)導(dǎo)提供建議，可以有效杜絕一些不合理不合法的合同，這對減少糾紛保障以后合同的順利執(zhí)行非常重要。
　　2、無論是銷售合同還是采購合同在訂立時(shí)內(nèi)容要具體嚴(yán)密，尤其是銷售合同執(zhí)行起始時(shí)間，每一個(gè)時(shí)間段合同執(zhí)行進(jìn)度都用具體的百分比描述，為按合同開具發(fā)票結(jié)轉(zhuǎn)收入提供法律依據(jù)。
　　3、合同執(zhí)行發(fā)生不可抗力時(shí)采取的補(bǔ)救措施，如果合同內(nèi)容發(fā)生變化，對改變后的合同執(zhí)行進(jìn)度不允許口頭通知，必須要做出書面說明，杜絕原先合同書面規(guī)定與實(shí)際合同執(zhí)行時(shí)間的不一致，使得實(shí)質(zhì)重于形式的原則得到書面的規(guī)定與執(zhí)行。
　　4、筆者建議可以設(shè)立合同管理部門（比如很多單位都有企管處這樣的部門），派出專人在銷售合同進(jìn)度到期時(shí)下開票通知單通知會(huì)計(jì)人員按合同進(jìn)度開具發(fā)票，會(huì)計(jì)人員手上也要有合同的復(fù)印件用于核對開票通知單。及時(shí)科學(xué)結(jié)轉(zhuǎn)收入，避免提前或者過期。筆者認(rèn)為要把這項(xiàng)工作與建立現(xiàn)代企業(yè)制度建立起來，因?yàn)闀?huì)計(jì)工作質(zhì)量已經(jīng)是企業(yè)聲譽(yù)的一部分，管理科學(xué)的企業(yè)無疑受人尊敬。
　　關(guān)于合同還有一點(diǎn)要注意，就是銷售合同與采購合同的簽訂時(shí)間可以先后不分，但是采購合同的執(zhí)行時(shí)間應(yīng)該在銷售合同的執(zhí)行時(shí)間之前。這樣就與成本發(fā)生在前收入確認(rèn)在后的會(huì)計(jì)配比原則一致了?？梢园堰@種規(guī)定作為收入確認(rèn)與成本結(jié)轉(zhuǎn)的合理性風(fēng)向標(biāo)。
　　以上我們看到雖然表面上還是先開票決定收入，違反了成本在先收入在后的會(huì)計(jì)配比原則收入，但是實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了變化。一方面對于已經(jīng)發(fā)生的成本可以先入成本類科目作為存貨，只是并不立即轉(zhuǎn)入損益類科目，實(shí)質(zhì)上仍然是滿足成本發(fā)生在先收入確認(rèn)在后的原則。另一方面這種開票不再是任意的開具，而是按合同進(jìn)度開票，是實(shí)事求是的，合同進(jìn)度成為決定收入的核心。
　　關(guān)于預(yù)計(jì)合同總成本，筆者認(rèn)為由于會(huì)計(jì)人員參與了簽訂合同，可以較好保證采購合同內(nèi)容的真實(shí)性，為準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同總成本打下良好的基礎(chǔ)，畢竟多數(shù)情況下采購合同成本占合同總成本比例是比較高的，采購材料成本是預(yù)計(jì)總成本的主體。筆者建議采購合同成本計(jì)算以實(shí)際簽訂的為標(biāo)準(zhǔn)，估計(jì)要簽訂的不計(jì)算在內(nèi)，這樣可以杜絕利用不確定的未簽合同虛構(gòu)預(yù)計(jì)總成本。對于人工費(fèi)和其它費(fèi)用這一部分要根據(jù)會(huì)計(jì)重要性原則區(qū)別對待。對于占合同總金額比例較大的，或者金額比較大的，筆者建議聘請專業(yè)人員作出有法律效力的書面的結(jié)論。而對于占合同總金額比例較小的，或者金額比較小的，筆者認(rèn)為從工作效率和經(jīng)濟(jì)原則考慮可以忽略不計(jì)。以上問題解決后，再對材料、人工、其它費(fèi)用加總，這樣得出的預(yù)計(jì)總成本就比較有說服力了。在銷售合同和預(yù)計(jì)總成本的問題能夠解決以后，收入的確認(rèn)與成本的結(jié)轉(zhuǎn)就有了可靠的依據(jù)，會(huì)計(jì)操作也就有了較科學(xué)的規(guī)范。最后，筆者認(rèn)為作為單位會(huì)計(jì)還應(yīng)該主動(dòng)向領(lǐng)導(dǎo)說明虛構(gòu)收入與成本的危害，要上升到法律層面來認(rèn)識(shí)這個(gè)問題，虛假的收入與成本甚至?xí)鸱稍V訟，上市公司這樣的例子已不鮮見。會(huì)計(jì)自身要嚴(yán)格把關(guān)，單位領(lǐng)導(dǎo)要支持會(huì)計(jì)工作，全社會(huì)也要加強(qiáng)監(jiān)督，這樣才能為會(huì)計(jì)工作創(chuàng)造良好的內(nèi)外部環(huán)境，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。
　　總之，準(zhǔn)確的確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，不僅有利于規(guī)范企業(yè)個(gè)體行為，而且對整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)健康發(fā)展也是非常重要的。
　　（作者單位：安徽蚌埠玻璃設(shè)計(jì)研究院中國建材國際工程公司蚌埠分公司）