審計業(yè)務與咨詢業(yè)務是分拆還是并存，這一問題在業(yè)界爭論了幾十年。隨著四大會計師事務所的相繼分拆，目前，這種趨勢已經勢不可擋。筆者針對分拆與并存的問題進行了簡單分析，并提出幾點解決措施。
　　審計與咨詢應否分拆的問題，在安然、瑞士航空、凱瑪特和世界通信相繼破產之后就一直是業(yè)界關注的焦點，在審計咨詢業(yè)經歷多事之秋之后，國際四大會計師事務所也先后完成了分拆：德勤的咨詢業(yè)務分拆為博敦咨詢，畢馬威的咨詢業(yè)務分拆為畢博咨詢，普華永道的咨詢業(yè)務分拆后被IBM收購。伴隨著《2002薩班斯—奧克斯萊法案》的頒布，審計與咨詢的獨立似乎成為了不可避免的趨勢；然而長時間以來，一直有人持反對意見，他們認為審計和咨詢是相互促進的，沒有必要強行分拆。因此，審計和咨詢是分拆抑或并存，還需要辯證地看待。
　　
　　一、審計與咨詢的關系
　　
　　咨詢業(yè)務的興起，是市場供求雙方共同需要、相互促進的結果。提供財務報表審計服務一直是注冊會計師行業(yè)的傳統業(yè)務，但隨著審計風險的增大，注冊會計師法律責任的提高，傳統的審計服務也逐步轉型為專業(yè)化的服務。除報表審計業(yè)務之外，為拓展市場和提供多元化的服務，以降低風險增加收入來源，“管理咨詢”服務便應運而生。由此可見，審計業(yè)務和咨詢業(yè)務之間原本就存在著一種相互促進的關系。
　?。ㄒ唬徲嬮_拓了咨詢業(yè)務市場，咨詢提高了審計業(yè)務水平
　　在現實的經濟環(huán)境中，注冊會計師公平公正的職業(yè)道德，與委托人和受托人之間保持獨立關系的職業(yè)準則，恪盡應有的職業(yè)關注，為其樹立了良好的社會形象，也為進入咨詢領域打下了堅實的基礎，其權威性已經得到廣泛承認。由于注冊會計師要對眾多來自企業(yè)和外部的信息進行分析、解釋，并判斷財務報表是否公允，所以如果不從經營管理全局的角度出發(fā)，審計人員就很容易誤解甚至忽略一些有重要內涵且有損財務報表公允性的信息，嚴重的將會導致審計失敗，但是有咨詢執(zhí)業(yè)經驗的注冊會計師卻能很好地把握信息內涵，確定重點審計領域，選擇有效的審計策略，提高審計的效率和效果。
　?。ǘ徲嫹e累了咨詢業(yè)務經驗和資源，咨詢增強了審計業(yè)務的市場競爭力
　　審計人員在提供審計服務的過程中，掌握了大量有關客戶生產經營情況的信息，積累了對相關問題分析和解決的經驗。在長期交往過程中，審計公司與眾多企業(yè)的管理層建立了十分融洽的合作關系。這降低了提供咨詢業(yè)務的初始成本，讓咨詢業(yè)務更具競爭力。同時，審計服務模式的特殊性使得審計公司在競爭面前顯得特別脆弱，而進行審計咨詢混營的會計公司，一方面拓展了收入來源，增強了對失去客戶的抵抗力；另一方面，如果客戶考慮相對于外部第三者“不理想”行為的成本，那么客戶對會計公司的依賴性就會增強，會計公司在沖突中就會具有更強的競爭優(yōu)勢，會計公司的咨詢服務也就會有更高的附加值。四大會計事務所分拆之前的調查數據也正說明了這一點，根據《國際會計簡報》的一份統計報告顯示：1993年，整個會計業(yè)有31%的收入來自非審計的咨詢業(yè)務；而到1999年，原五大會計公司（包括安達信）的管理咨詢業(yè)務收入就已經超過會計審計業(yè)務收入；現今四大會計公司之一的普華永道只有40%的業(yè)務收入來自審計業(yè)務，其余收入大都來自咨詢業(yè)務。
　　雖然咨詢業(yè)務能擴展注冊會計師行業(yè)服務領域，提高會計公司業(yè)務收入，在一定程度上方便了客戶，但也有可能影響到注冊會計師的獨立性，從這一層次上講，咨詢服務又是一把雙刃劍。
　　原美國注冊會計師協會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯曾提到，“注冊會計師必須擁有的獨立性有兩種：實質上的獨立性和形式上的獨立性?！逼渲行问缴系莫毩⑿允侵缸詴嫀熍c被審查企業(yè)或個人之間沒有任何特殊的利益關系，否則就會影響注冊會計師能否公正地執(zhí)行業(yè)務。國際知名會計師事務所頻頻出事也證實了這一點：安達信因安然事件被美國司法部提起刑事訴訟以致轟然倒閉，畢馬威被美國證管會展開調查，安永因為和由其審計的一家軟件公司存在有利可圖的交易，被美國證管會指控違反了獨立性原則。有人曾把注冊會計師行業(yè)和媒體相比，媒體的生命在于自由，注冊會計師行業(yè)的生命在于獨立。的確，就目前我們所處的經濟環(huán)境，審計與咨詢的分拆似乎更為合理。
　　第一，全球資本市場正面臨著嚴峻的誠信危機，表現最為突出的就是上市公司會計信息嚴重失真。股東傾向于獲得最真實的會計信息，而管理層為了自身利益，往往傾向于對股東只披露反映企業(yè)經營狀況良好的信息。從某種意義上講，只有上市公司經營狀況良好，管理層才能獲得最大的利益，因此管理層天生就有造假賬的動機。為解決這一問題，世界各國的有關專家提出了各種對策，其中一種就是通過立法，強制性要求會計師事務所的審計業(yè)務和會計業(yè)務必須分離。
　　第二，由于會計師事務所為上市公司提供的是兩種性質不同的業(yè)務——審計和咨詢，許多情況下這兩種業(yè)務是存在利益沖突的。例如在上市公司經營狀況不好而公司管理層試圖向股東和社會公眾撒謊時，如果審計和咨詢都由一家會計師事務所提供，那么這種利益沖突就變成了同一家會計師事務所既要造假賬，又要揭穿假賬，兩種服務費用都由上市公司支付，其結果必然是審計師無法對股東和公眾真正負責，反而逐漸變成幫助管理層做假賬的高參。在安然——安達信事件后，人們發(fā)現安然支付給安達信的審計費用為2500萬美元，而非審計服務的費用竟為2700萬美元。據安達信的一份內部材料預計，安然將會成為安達信的億元級客戶。
　　
　　二、開展咨詢業(yè)務時保證審計獨立性的措施
　　
　　根據上述分析來看，強制性分拆審計和咨詢，至少在目前看來并不是一種現實的處理方法。我個人認為，究竟是分拆還是并存，應當由市場來決定，同時，監(jiān)管部門應當通過相應的措施，確保會計師事務所在從事咨詢業(yè)務時審計的獨立性不受到損害，具體措施如下：
　?。ㄒ唬┏浞峙蹲詴嫀煹淖稍儤I(yè)務
　　這樣，可以使資本市場上的廣大投資者，也是財務報表信息的法定使用者，對注冊會計師的獨立性給出合理地判斷，無論是形式上的獨立，還是實質上的獨立，最終都應當要得到投資者的認同。安然——安達信事件之后，人們才發(fā)現安然不僅是安達信最大的客戶之一，而且非審計收費要遠高于審計收費，如果這些咨詢業(yè)務信息能夠被及時披露，安達信在安然的審計中就很難保持一種公眾所期望的形式上的獨立，其提供的審計報告也不可能產生很高的公信度，問題也隨之會被及早發(fā)現，以免更大的損失。
　?。ǘ┘訌姳O(jiān)管機制，保持管理咨詢與審計業(yè)務的相對獨立
　　目前SOX法案規(guī)定，會計師事務所不能同時為一家客戶提供審計服務和管理咨詢服務，但是，會計師事務所仍然可以保持分拆的管理咨詢業(yè)務。這樣，會計師事務所就既能介入利潤高、風險相對較低的管理咨詢服務，以保持會計職業(yè)的發(fā)展，又能限制事務所借助法定審計業(yè)務的影響力拓展非審計服務市場，并防止審計服務的質量受到非審計服務的影響。
　?。ㄈ┻m當采取其他手段
　　為保證會計師事務所在今后的執(zhí)業(yè)過程中，不出現一些“精心安排”的違規(guī)現象和“不經意”中“拓寬”的法定審計服務范圍，如將非審計服務打包進入審計服務，一方面，監(jiān)管部門應當切實加強對市場的監(jiān)督管理；另一方面，逐步提高注冊會計師機會行為的風險，我想在一定程度上也能防止注冊會計師執(zhí)業(yè)質量下降的可能。正如美國著名審計學家莫茨所指出的：禁止獨立的公共會計師開展管理咨詢業(yè)務都是錯誤的，同時，如果注冊會計師毫無節(jié)制地自由開展這項活動，也是危險的。恰當的方式應當是，由會計職業(yè)界在法律等框架的約束下，通過市場競爭來自由選擇。
　?。ㄗ髡邌挝唬簴|北財經大學會計學院）