【摘要】本文針對新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資關(guān)于成本法和權(quán)益法的核算范圍、初始計量、權(quán)益法核算等問題做了粗淺的分析，旨在促進(jìn)實務(wù)界正確地分析和理解相關(guān)的會計核算問題。
　　2006年2月15日財政部正式發(fā)布了新的會計準(zhǔn)則，其中對企業(yè)長期股權(quán)投資的核算問題做出了較大的變動。這種變動不僅體現(xiàn)在對企業(yè)投資項目的核算規(guī)范體系上，而且在內(nèi)容上也做出了很大的變動，有些變動甚至是觀念上的根本改變。
　　
　　一、關(guān)于成本法和權(quán)益法的核算范圍
　　
　　對于成本法和權(quán)益法核算范圍的變動是本次新準(zhǔn)則的一個突出變化。在新準(zhǔn)則下權(quán)益法的核算范圍被縮小了，將權(quán)益法的應(yīng)用僅限定在投資企業(yè)對投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資上。而對于成本法，新準(zhǔn)則既擴(kuò)大又縮小了其使用范圍。說擴(kuò)大使用范圍，是因為新準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對能夠向被投資單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)用成本法進(jìn)行核算，只是在編制合并報表時要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。說縮小使用范圍，則是因為對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則不再像舊準(zhǔn)則那樣一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠地獲取公允價值，只有對那些在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資才采用成本法。新準(zhǔn)則下的長期股權(quán)投資核算規(guī)范可以用下表來反映：
　　對于有控制權(quán)的長期股權(quán)投資改為采用成本法核算，按照國際會計準(zhǔn)則的解析，其基本理由是認(rèn)為對于投資企業(yè)單獨(dú)報表的使用者而言，采用成本法核算對子公司的長期股權(quán)投資所得到的有關(guān)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息已經(jīng)是足夠相關(guān)的了，而其他報表使用者完全可以通過相應(yīng)的合并報表來獲得所需信息。因此，在投資企業(yè)平時只需采用成本法核算對子公司的投資，只是在編制合并報表時要按權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以反映整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
　　從上述內(nèi)容中也可以看出，正確理解新準(zhǔn)則關(guān)于長期投資的核算規(guī)范，其關(guān)鍵首先在于對企業(yè)長期投資類型的劃分上，而正確理解控制、共同控制和重大影響這三個概念則又是至關(guān)重要的。新準(zhǔn)則中關(guān)于這三個概念的定義基本與舊準(zhǔn)則一致，但是更為具體。如，對于共同控制強(qiáng)調(diào)“僅在與該項經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在”；對于重大影響的定義則進(jìn)一步排除了“不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。此外，新準(zhǔn)則的定義更注重經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，強(qiáng)調(diào)“在確定能否對被投資單位實施控制或是施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”?？梢?，新準(zhǔn)則對于長期投資項目類型的劃分更有利于指導(dǎo)實務(wù)操作，但其對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的強(qiáng)調(diào)則對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。
　　
　　二、關(guān)于初始計量
　　
　　隨著公允價值計量屬性的全面引入，新準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資取得時相關(guān)的初始計量也發(fā)生了重大變化。其要點在于，應(yīng)區(qū)分長期股權(quán)投資的取得方式，包括非企業(yè)合并取得和企業(yè)合并取得兩大類，后者又進(jìn)一步劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。對于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并而取得的兩類長期股權(quán)投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。而對于同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。這種區(qū)分的處理方法充分考慮了我國的現(xiàn)實國情，因為在我國目前的企業(yè)合并大多是同一國家部委、地方政府控制下的企業(yè)合并，或是同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個或多個子公司的合并。由于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并在合并對價的產(chǎn)生上具有完全不同的狀況，后者可以由雙方的討價還價，最終在自愿交易的基礎(chǔ)上達(dá)成雙方認(rèn)可的公允價值，而前者的交易可能并不完全出于自愿，所達(dá)成的合并對價也可能不代表公允價值，對兩者分別規(guī)定相關(guān)的會計處理問題是十分必要的。
　　新準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資取得時初始計量的第二個要點是關(guān)于商譽(yù)的有關(guān)核算。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，投資方應(yīng)將初始投資成本大于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；將初始投資成本小于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，在復(fù)核無誤后計入當(dāng)期損益。長期以來，商譽(yù)這個名稱在我國更多的是出現(xiàn)于理論探討之中，會計實務(wù)中并未普遍使用這一科目。比較類似的概念是合并價差，它是在編制合并報表時才產(chǎn)生的、事實上包涵了外購商譽(yù)和資產(chǎn)重估增減值的一個合計項目。因此，在企業(yè)合并中，使用“合并價差”反映企業(yè)合并的投資差額，既掩蓋了被合并企業(yè)資產(chǎn)的重估增減值，又未能真實地反映實際的超額投資，同時使用合并價差也不符合國際慣例。新會計準(zhǔn)則體系通過全面引入公允價值的計量屬性，使商譽(yù)會計真正成為我國企業(yè)的一項會計實務(wù)，同時也使得我國的企業(yè)會計與國際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。
　　應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是，在目前尚無明確的公允價值屬性使用指南的情況下，新準(zhǔn)則的規(guī)定也為長期股權(quán)投資的初始計量帶來了諸多不確定性。此外，新準(zhǔn)則對于負(fù)商譽(yù)的處理值得商榷。負(fù)商譽(yù)是現(xiàn)行財務(wù)會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平，尤其是在被兼并企業(yè)出現(xiàn)連年虧損的情況下，為了盡快將企業(yè)售出，避免更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能將企業(yè)降價出售或者被兼并企業(yè)存在著隱性負(fù)債，這種情況在我國尤為突出。顯然，這些不利因素將在一定時期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過程中所形成的負(fù)商譽(yù)實際上是購買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對這些不利因素所可能花費(fèi)的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此，企業(yè)在吸收合并時一次性將其計入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。
　　
　　三、關(guān)于權(quán)益法的核算
　　
　　新準(zhǔn)則對于權(quán)益法的應(yīng)用除了取消股權(quán)投資差額的核算外，還有兩處作了重大的調(diào)整。首先是權(quán)益法下對投資收益的確認(rèn)變得較為復(fù)雜。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，權(quán)益法下投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位凈利潤的份額，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果簡單確定。顯然，這是新準(zhǔn)則在全面引入公允價值計量屬性后的一個自然衍生，避免了按持股比例簡單確認(rèn)投資收益時，因被投資單位按賬面價值計量損益可能造成的虛增或虛減利潤。具體進(jìn)行調(diào)整時，企業(yè)應(yīng)遵循重要性原則來選擇調(diào)整項目，通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素有：以取得投資時被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額以及減值準(zhǔn)備的金額對被投資單位凈利潤的影響。比如，當(dāng)投資企業(yè)取得投資時被投資企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額較大，符合重要性原則時，投資企業(yè)就應(yīng)按公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整計入被投資企業(yè)凈利潤的折舊費(fèi)用，并按調(diào)整后的凈利潤計算應(yīng)分享的股權(quán)投資收益。
　　其次是對應(yīng)承擔(dān)的被投資單位凈虧損的會計處理作了重大的改進(jìn)。在新準(zhǔn)則下，投資企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時則是以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應(yīng)收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期應(yīng)收款，該款項的清償沒有明確的計劃且在可預(yù)見的未來期間難以收回的，實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益。顯然，這樣的處理是實質(zhì)重于形式原則的一個應(yīng)用，提高了會計信息的質(zhì)量。具體在進(jìn)行賬務(wù)處理時，投資企業(yè)對于應(yīng)分擔(dān)的被投資單位發(fā)生的凈虧損，首先應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值；若長期股權(quán)投資的賬面價值不夠沖減，如果存在實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，則以該長期權(quán)益的賬面價值為限減記長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資損失；長期權(quán)益的價值還不夠沖減，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的金額確認(rèn)為投資損失，同時減記長期股權(quán)投資的賬面價值。也就是說，在新準(zhǔn)則下，長期股權(quán)投資的賬面價值可能出現(xiàn)負(fù)值，而按舊準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資賬面價值以減記至零為限。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。
　　總體而言，由于新準(zhǔn)則體系對企業(yè)的投資項目作了細(xì)分，并單獨(dú)設(shè)立了金融工具準(zhǔn)則，因而對于長期股權(quán)投資的核算較舊準(zhǔn)則更為細(xì)化，從而可以為信息使用者提供更為有用的信息。另外，對于實質(zhì)重于形式原則的充分體現(xiàn)，也使得會計信息質(zhì)量得以進(jìn)一步提高。只是公允價值的使用將會為相關(guān)的會計處理帶來新的課題，讓我們拭目以待。
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