【摘要】新會計準則的實施使利潤表項目進一步增加，將部分未實現資產增值收益納入利潤表，這在增加會計信息相關性的同時降低了其可靠性。本文就此進行分析并提出了改進意見，建議用全面收益代替凈利潤作為利潤表的基礎。
　　利潤表是反映企業(yè)一定期間經營成果的財務報表，又被稱為“收益表”和“損益表”。自上世紀90年代以來，英美各國及國際會計準則委員會對財務會計報告的改進主要集中在利潤表的改進方面，重心是報告全面財務業(yè)績，即在傳統(tǒng)利潤的基礎上增加“其他全面收益”（未實現和繞過利潤表的利得及損失）的內容，即擴大了利潤的呈報內容。2006年2月，我國新會計準則對利潤表的內容及呈報進行了不同于西方國家及國際會計準則的改進，這時的“利潤”已不是原來意義上的利潤，其質量和實質都有所變化。
　　
　　一、新會計準則中利潤表的變化
　　
　　新會計準則對利潤表的影響主要體現在會計要素的調整、會計計量基礎的變化上，其中主要體現在“直接計入利潤的利得和損失”，即主要是“公允價值變動損益”和“資產減值損失”。
　　
　?。ㄒ唬├麧櫼丶岸x的變化
　　原會計要素包括六個部分，資產、負債和所有者權益屬于資產負債表要素，收入、費用和利潤屬于利潤表要素。新《基本準則》對六大會計要素作了重大調整，在所有者權益和利潤要素中分別引入國際準則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權益的利得和損失以及直接計入當期利潤的利得和損失。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失，利潤金額取決于這三者的計量。
　　
　?。ǘ├麧櫞_認計量的變化
　　新會計準則不再強調歷史成本為基礎計量屬性，而按照現行國際慣例把公允價值（Fair Value）概念引入中國會計體系，在投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量，將公允價值的變動直接計入利潤。
　　1.投資性房地產賬面價值的調整。企業(yè)會計準則第3號《投資性房地產》第十一條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”
　　2.生物資產公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準則第5號《生物資產》第二十二條規(guī)定：有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，并同時滿足生物資產有活躍的交易市場和能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計兩個條件的，應當對生物資產采用公允價值計量。
　　3.非貨幣性資產交換產生的損益。企業(yè)會計準則第7號《非貨幣性資產交換》第三條規(guī)定：非貨幣性資產交換同時滿足交換具有商業(yè)實質及換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
　　4.資產減值產生的損失。企業(yè)會計準則第8號《資產減值》第十五條規(guī)定：“可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備?！钡谑邨l規(guī)定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回?！?br/>　　5. 債務重組收益。企業(yè)會計準則第12號《債務重組》第四、五、六、七條中規(guī)定：以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益；以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益；將債務轉為資本的，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；新債務重組準則將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入；對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性，要求上市公司在債務重組交易中考慮重組債務的公允價值，并要求在利潤表中確認相關損益。
　　6.金融工具公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準則第22號《金融工具確認和計量》第三十八條規(guī)定：“金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，應當按照下列規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益?！?br/>　　7.套期工具公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準則第24號《套期保值》第二十一條規(guī)定：“公允價值套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應當計入當期損益。被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現凈值孰低進行后續(xù)計量的存貨、按攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產或可供出售金融資產的，也應當按此規(guī)定處理?！?br/>　　
　?。ㄈ├麧檲蟾娣矫娴淖兓?br/>　　在新企業(yè)會計準則第30號“財務報表列報”中，對利潤表的呈報作了些新規(guī)定：
　　1. 不再區(qū)分主營與非主營業(yè)務利潤。原企業(yè)會計制度中對利潤表的格式給予了明確規(guī)定，其中之一就是規(guī)定單獨陳報“主營業(yè)務利潤”、“其他業(yè)務利潤”；新準則中不再要求區(qū)分，只是將營業(yè)利潤分解為“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金”、“管理費用”、“銷售費用”（原為“營業(yè)費用”）和“財務費用”。
　　2.對直接計入利潤的利得和損失單獨列示。新第30號會計準則規(guī)定在利潤表中對“公允價值變動損益”、“資產減值損失”和“非流動資產處置損益”項目要單獨列示。
　　3.凈利潤的含義與內容已發(fā)生了實質性的變化。將“公允價值變動損益”、 “資產減值損失”等未實現資產利得和損失納入了利潤表，使凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實現資產持有利得）的內容，而“其他全面收益”在國際上是列入“全面收益”的。
　　
　　二、不足與改進
　　
　　新會計準則在利潤方面變化的最大亮點是突破“歷史成本原則”、“收入實現原則”、“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤確認原則的束縛，使凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實現資產持有利得）的內容。筆者認為這種做法欠妥：一是不符合穩(wěn)健原則的要求，降低了利潤信息的可靠性；二是與國際慣例不符，（例如美國將未實現資產持有利得列入第四財務報表“全面收益表”或“業(yè)主權益變動表”）；三是容易使上市公司利用“公允價值變動損益”、“資產減值損失（存貨）”進行“盈余管理”，平滑經營業(yè)績，操縱利潤。
　　要解決這些問題，筆者認為可以借鑒西方國家的全面收益理論，改進我國的利潤表，由于新會計準則已經對反映全面收益信息的利得和損失會計要素進行了定義，利潤表的改進就只需解決全面收益的內容與報告兩個問題。
　　
　　（一）全面收益的內容
　　可將全面收益內容分為已確認并已實現的利潤和已確認但未實現的其他全面收益兩部分。利潤反映傳統(tǒng)利潤表中的凈利潤部分，其他全面收益反映當期已確認、當期產生但未實現的利得和“直接計入所有者權益變動表的利得和損失”項目。
　　
　?。ǘ┤媸找娴膱蟾?br/>　　從國際上發(fā)布的有關財務會計準則來看，對全面收益大致采用三種報告模式。一是兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張財務業(yè)績表報告其他全面收益。二是一表法，即擴展利潤表。即在利潤表的凈利潤下，列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額。三是在業(yè)主權益變動表內報告全面收益。
　　鑒于上述分析及目前我國利潤信息失真現象較嚴重的國情，筆者提出兩點建議：
　　1.在我國目前的現實環(huán)境下改進利潤表宜采用一表法的模式，即在保留現行利潤表原內容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內容，在擴展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益（當期產生但未實現的利得和直接計入所有者權益變動表的利得和損失）”的關系。計算公式為：凈利潤=收入-費用+已實現利得-損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益，期末所有者權益
　　=期初所有者權益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅（加減等其他所有者交易及事項）。這樣可以使資產負債表與擴展后的利潤表（全面收益表）重新建立起鉤稽關系。
　　2.由于利潤的“經濟后果”影響，建議納稅、利潤分紅、考核經營管理層受托責任、“公司連續(xù)3年虧損不得上市”等仍以擴展利潤表中的“凈利潤”為基礎；投資者決策及考核國有資產保值增值可以參考利潤擴展表中的“全面收益”信息。
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