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通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理

2007-12-29 00:00:00張志鳳
會計之友 2007年22期


  【摘要】本文探討非同一控制下,通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理,以便參加CPA考試的考生更好地學(xué)習(xí)、掌握這部分內(nèi)容。
  
  企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。按企業(yè)合并類型分類,企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
  通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,其長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。因此,合并前采用權(quán)益法核算的,應(yīng)將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本。
  在編制合并財務(wù)報表時,應(yīng)當(dāng)以購買日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值持續(xù)計算。因此,對于被購買方在交易日與購買日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動,相對于原持股比例應(yīng)享有的部分,在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資。
  非同一控制下,通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理如下:
  
  一、調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額
  
  1.合并前采用成本法核算的,其賬面余額一般無需調(diào)整。
  2.合并前采用權(quán)益法核算的,應(yīng)將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本,相應(yīng)調(diào)整留存收益。
  
  二、比較每一單項交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,確定每一單項交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽或是應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額
  
  三、對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動,相對于原持股比例應(yīng)享有的部分,在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項目
  
  其中,屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量,在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益,差額調(diào)整資本公積。
  假定企業(yè)2007年1月1日投資持股比例為30%,2008年1月1日又追加投資40%,持股比例達(dá)到70%,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制,2008年1月1日為購買日。見圖1。
  
  
  四、對子公司個別報表進(jìn)行調(diào)整,在合并日將子公司個別報表中各項資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值調(diào)整到公允價值
  
  五、在合并會計報表工作底稿中編制母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷的會計分錄
  
  【例題】長江公司于2007年1月1日以貨幣資金3500萬元取得了大海公司30%的所有者權(quán)益,大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是11000萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。見表1。
  2007年1月1日,大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外,其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元,賬面價值為100萬元,預(yù)計尚可使用年限為10年,采用年限平均法計提折舊,無殘值。
  大海公司于2007年度實現(xiàn)凈利潤800萬元,沒有支付股利,沒有發(fā)生資本公積變動的業(yè)務(wù)。
  2008年1月1日,長江公司以貨幣資金5000萬元進(jìn)一步取得大海公司40%的所有者權(quán)益,因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是11900萬元。
  2008年1月1日,大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外,其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為390萬元,賬面價值為90萬元,預(yù)計尚可使用年限為9年,采用年限平均法計提折舊,無殘值。
  長江公司和大海公司屬于非同一控制下的兩個公司。
  1.2007年1月1日至2008年1月1日長江公司對大海公司長期股權(quán)投資的會計分錄:
 ?。?)2007年1月1日
  借:長期股權(quán)投資3500
   貸:銀行存款 3500
 ?。?)2007年12月31日
  借:長期股權(quán)投資 234 {[800-(300-100)÷10]×30%}
   貸:投資收益 234
  (3)2008年1月1日
  借:長期股權(quán)投資 5000
   貸:銀行存款 5000
  2.長江公司對大海公司追加投資后,對原持股比例由權(quán)益法改為成本法的會計分錄:
  借:盈余公積23.4
   利潤分配——未分配利潤210.6
   貸:長期股權(quán)投資 234
  3.計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的價值:
  原持有30%股份應(yīng)確定的商譽=3500-30%×11000
  =200萬元
  進(jìn)一步取得的40%股份應(yīng)確定的商譽=5000-40%×11900
   = 240萬元
  長江公司對大海公司投資形成的商譽=200+240=440萬元
  4.在合并財務(wù)報表工作底稿中編制對子公司個別報表進(jìn)行調(diào)整的會計分錄:
  借:固定資產(chǎn)300
   貸:資本公積300
  5.在合并財務(wù)報表工作底稿中編制長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會計分錄:
  借:長期股權(quán)投資 234
   貸:盈余公積23.4
  利潤分配——未分配利潤 210.6
  借:長期股權(quán)投資36[(11900-11000)×30%-234]
   貸:資本公積36
  6.在合并財務(wù)報表工作底稿中編制合并日與投資有關(guān)的抵銷分錄:
  借:股本 5000
   資本公積2300
   盈余公積 460
   未分配利潤 4140
   商譽440
   貸:長期股權(quán)投資8770 (3500+5000+234+36)
   少數(shù)股東權(quán)益3570[(5000+2300+460+4140)×30%]

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