【摘要】本文通過對(duì)納什均衡模型的分析，探討了WTO框架下中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化戰(zhàn)略定位的確定，指出在會(huì)計(jì)國(guó)際化大勢(shì)所趨的背景下，中國(guó)以實(shí)施堅(jiān)持本國(guó)特色的會(huì)計(jì)國(guó)際化戰(zhàn)略收益最大。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　會(huì)計(jì)的發(fā)展深深地植根于國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的土壤之中。2001年12月11日，我國(guó)正式加入世界貿(mào)易組織（WTO）。在WTO協(xié)定中，涉及會(huì)計(jì)服務(wù)的協(xié)定主要是《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）和GATS框架下的兩份文件，其他相關(guān)準(zhǔn)繩主要來自于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。作為WTO的成員，面對(duì)IFRS，中國(guó)有三種選擇：一是退出IASB，單獨(dú)搞獨(dú)立的國(guó)家化會(huì)計(jì)制度；二是全盤接受IASB制定的IFRS；三是將IFRS與本國(guó)會(huì)計(jì)結(jié)合起來，部分接受IFRS，堅(jiān)持本國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使IFRS本土化。 事實(shí)上，中國(guó)不可能選擇退出的途徑，因?yàn)樗畴x了國(guó)家改革開放的大方向。理性的選擇一定是在全盤接受的國(guó)際化還是堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化之間平衡。
　　
　　二、非合作博弈論與納什均衡模型的假設(shè)
　　
　　博弈論是研究人們的策略互動(dòng)行為的一門學(xué)科，是深刻理解經(jīng)濟(jì)行為和社會(huì)問題的基礎(chǔ)。博弈論認(rèn)為：（1）人是理性的，即人人都會(huì)在約束條件下最大化自身的利益；（2）人們?cè)诮煌献髦杏袥_突，行為互相影響，而且信息不對(duì)稱。納什在1950年和1951年發(fā)表了兩篇關(guān)于非合作博弈的論文定義了納什均衡，與囚徒困境概念一起，奠定了當(dāng)代非合作博弈論的基石。從此，博弈論可以劃分為合作博弈和非合作博弈。它們之間的主要區(qū)別在于博弈局中的行為人在互動(dòng)時(shí)是否能達(dá)成一個(gè)對(duì)行為主體的行為有約束力的協(xié)議。如果有就是合作性博弈，反之就是非合作性博弈。合作博弈強(qiáng)調(diào)的是共同理性，非合作博弈強(qiáng)調(diào)的是個(gè)人理性?，F(xiàn)在人們說的博弈論，一般指非合作博弈論。它的特征是：人們行為相互作用時(shí)，當(dāng)事人不能達(dá)成一個(gè)有約束力的協(xié)議?；蛘哒f，行為人之間的合約對(duì)于簽約人沒有實(shí)質(zhì)性約束力。各國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化是否采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）就是現(xiàn)實(shí)中的非合作博弈問題的典型例子。
　　下面，為了說明方便起見，筆者做出一個(gè)納什均衡模型的假設(shè)：把所有國(guó)家分成以美國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家和以中國(guó)為代表的發(fā)展中國(guó)家兩個(gè)集團(tuán)，在各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境約束下，假設(shè)各自會(huì)計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略都可以有以IFRS為代表的全盤國(guó)際化與堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化兩種戰(zhàn)略選擇。這樣就可以產(chǎn)生如下四種選擇結(jié)果：
　　（一）假設(shè)兩類國(guó)家集團(tuán)都選擇堅(jiān)持全盤國(guó)際化戰(zhàn)略，那么就都沒有為此而需要付出的成本，當(dāng)然也就沒有由此而得到的收益。收益組合為（0，0）。
　　（二）發(fā)達(dá)國(guó)家集團(tuán)單獨(dú)實(shí)行堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略，發(fā)展中國(guó)家堅(jiān)持全盤國(guó)際化。設(shè)前者成本為3，后者成本為0，總收益為6。由于實(shí)施堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略具有正的外部性，發(fā)達(dá)國(guó)家得到5個(gè)收益，凈收益為2（5減3），發(fā)展中國(guó)家則因此得到1個(gè)凈收益。收益組合為（2，1）。
　?。ㄈ┯砂l(fā)展中國(guó)家單獨(dú)實(shí)施堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略，發(fā)達(dá)國(guó)家集團(tuán)堅(jiān)持全盤國(guó)際化。由于發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度較低，實(shí)行堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略更加合理。但因其基礎(chǔ)差，實(shí)行堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略的目前成本比發(fā)達(dá)國(guó)家稍高，設(shè)為4。而發(fā)展中國(guó)家因其區(qū)域廣大且其環(huán)境、制度問題更為突出，實(shí)行堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略的全球效益會(huì)更加顯著，總收益同樣較發(fā)達(dá)國(guó)家單方面實(shí)行堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略為高，設(shè)為7。其中，發(fā)展中國(guó)家獲得6個(gè)收益，凈收益為2（6減4），其余1個(gè)凈收益為發(fā)達(dá)國(guó)家獲得。收益組合為（1，2）。
　　（四）發(fā)達(dá)國(guó)家集團(tuán)與發(fā)展中國(guó)家集團(tuán)同時(shí)實(shí)行堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略，設(shè)總收益為13，發(fā)達(dá)國(guó)家的成本為3，發(fā)展中國(guó)家的成本為4，總凈收益為6（13－4－3），各自獲得3個(gè)凈收益。其收益組合為（3，3）。
　　
　　三、納什均衡模型的構(gòu)建
　　
　　在博弈論看來，各國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化是由一些均衡預(yù)期行為組成的。也就是說，它們都是均衡的博弈結(jié)果。在雙人囚徒困境中，很顯然，一次博弈的最佳選擇是坦白，這時(shí)的均衡行動(dòng)策略就是雙方都選擇坦白，在這種一次性博弈中，這是行為人在個(gè)人理性趨勢(shì)之下的一種必然的選擇，一次性的博弈在彼此雙方?jīng)]有契約或協(xié)議的情況下，當(dāng)然不會(huì)存在合作問題，因而合作就不符合行為理性的假設(shè)。但如果雙方的博弈是無限次重復(fù)的話，盡管（坦白）仍然是一種均衡策略，但不是帕累托最優(yōu)的，這是雙方在個(gè)人理性的趨勢(shì)之下可能采取合作的形式。即都選擇抵賴的戰(zhàn)略，如果不懲罰，這顯然不是行為人希望出現(xiàn)的結(jié)果。因此，在無限重復(fù)博弈的情形中，行為人在個(gè)人理性收益最大化原則的趨勢(shì)之下，它的最佳選擇應(yīng)是合作，其實(shí)，在博弈論的專業(yè)書籍中，這種合作策略稱作是針鋒相對(duì)的策略組合。
　　納什均衡就是一種策略組合，給定對(duì)手的策略，每個(gè)參與人選擇自己的最優(yōu)策略。也就是說，納什均衡是一種僵局，其他參與人的策略一定，沒有任何人有積極性偏離這種均衡的局面。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的完全競(jìng)爭(zhēng)均衡，就是納什均衡，因?yàn)橘I賣雙方都是按照既定的價(jià)格進(jìn)行交易量的選擇，結(jié)果導(dǎo)致了零利潤(rùn)。非合作博弈下形成的納什均衡，使得各國(guó)出于自身利益的考慮去尋求合作的可能與途徑，借以達(dá)到福利改善的雙贏目標(biāo)。會(huì)計(jì)國(guó)際化就是一個(gè)社會(huì)博弈過程。在這個(gè)博弈局中，兩個(gè)最大的主要行為主體就是美國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家和以中國(guó)為代表的發(fā)展中國(guó)家，通過兩個(gè)行為主體的重復(fù)博弈，使得國(guó)際會(huì)計(jì)制度重新確立和實(shí)施，因而會(huì)計(jì)國(guó)際化的路徑就是由于博弈局中行為主體力量?jī)?yōu)勢(shì)發(fā)生變化，而導(dǎo)致博弈均衡不斷變遷的過程。各國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化戰(zhàn)略選擇是一個(gè)將政策收益由零和博弈轉(zhuǎn)向非零和博弈的重復(fù)博弈過程，而IFRS結(jié)果形態(tài)便是一種納什均衡。由于參與者擁有的不完全信息，一次博弈并不能使IFRS處于各方滿意狀態(tài)，它需要多次重復(fù)博弈，并掌握相對(duì)充分的信息，才能達(dá)到一種納什均衡，也是一個(gè)由非合作走向合作、由不完全信息走向相對(duì)完全信息的重復(fù)博弈過程?？梢园焉鲜鰯?shù)據(jù)構(gòu)成一個(gè)納什均衡模型（見附表1）：
　?。ū碇校繖诘那耙粩?shù)字為發(fā)達(dá)國(guó)家的凈收益，后一數(shù)字為發(fā)展中國(guó)家的凈收益）
　　從附表1中不難看出，發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略的收益分別為3和2，實(shí)行全盤國(guó)際化戰(zhàn)略的收益為1和0。因而以堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略為優(yōu)戰(zhàn)略。而不論發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行何種發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)展中國(guó)家都以實(shí)施堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略收益為最大，即3>2>1>0。在這個(gè)博弈中，采用堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略對(duì)發(fā)展中國(guó)家是一個(gè)上策，不管發(fā)達(dá)國(guó)家選什么戰(zhàn)略，堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略對(duì)發(fā)展中國(guó)家的結(jié)果都較好。因此，發(fā)達(dá)國(guó)家應(yīng)該預(yù)期到發(fā)展中國(guó)家采用堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略。在這種情況下，發(fā)達(dá)國(guó)家采用堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略（盈利3）比全盤國(guó)際化戰(zhàn)略（盈利1）要好。因此（3，3）是這個(gè)博弈的一個(gè)納什均衡點(diǎn)。因此，根據(jù)各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境等約束條件，綜合發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家各自的經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異和戰(zhàn)略的成本收益差異，可以得出結(jié)論，無論發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，在會(huì)計(jì)國(guó)際化中采取合作博弈方式，實(shí)行堅(jiān)持本國(guó)特色的國(guó)際化戰(zhàn)略，都是最優(yōu)的戰(zhàn)略選擇。這一結(jié)論對(duì)于以美國(guó)為代表發(fā)達(dá)國(guó)家的提示意義是：如果實(shí)施會(huì)計(jì)全盤國(guó)際化的發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)達(dá)國(guó)家同樣終將為此付出沉痛代價(jià)。會(huì)計(jì)國(guó)際化戰(zhàn)略中的極端利己主義同樣會(huì)是成本大于收益的。
　　
　　
　　四、納什均衡模型對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的意義
　　
　　2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在京召開聯(lián)合新聞發(fā)布會(huì)，正式宣布中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將從2007年1月起與IFRS趨同，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)入了一個(gè)以會(huì)計(jì)國(guó)際趨同為重點(diǎn)的總體攻堅(jiān)的新階段。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，全面建立起與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與IFRS趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。把納什均衡模型得出的合作博弈思想應(yīng)用于現(xiàn)實(shí)中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化，可以得出許多有益的啟示，加深對(duì)于中國(guó)建立新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的認(rèn)識(shí)：
　　
　?。ㄒ唬╇m然理論上會(huì)計(jì)國(guó)際化是大勢(shì)所趨，但面對(duì)后WTO時(shí)代我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的特殊性和復(fù)雜性，要求我國(guó)在會(huì)計(jì)國(guó)際化過程中一定要注意保持自己的特色
　　納什均衡模型表明不論發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行何種發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)展中國(guó)家都以實(shí)施堅(jiān)持本國(guó)特色的會(huì)計(jì)國(guó)際化戰(zhàn)略收益最大，只有持之以恒地實(shí)施堅(jiān)持本國(guó)特色的會(huì)計(jì)國(guó)際化戰(zhàn)略，才能夠最終確立起自己的國(guó)際會(huì)計(jì)地位。這就不難理解為什么中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系采用的是以規(guī)則導(dǎo)向的模式、仍然以歷史成本為基礎(chǔ)和將基本準(zhǔn)則作為一項(xiàng)法律規(guī)范。
　　
　?。ǘ┎煌膰?guó)家集團(tuán)對(duì)IFRS有不同的偏好
　　目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）所充當(dāng)?shù)恼沁@種利益協(xié)調(diào)者的角色。IASB必須要對(duì)不同利益國(guó)家的偏好作深入細(xì)致的考察，一方面要了解不同利益國(guó)家偏好的同質(zhì)性；另一方面要尋求各國(guó)家對(duì)不利于自身利益的“異質(zhì)偏好”的可容忍程度。要使IFRS為各國(guó)所接受，即形成合作博弈，關(guān)鍵在于確定為各利益國(guó)家所認(rèn)可的準(zhǔn)則制定程序。
　　
　?。ㄈ┲袊?guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化可以看作是中國(guó)與國(guó)際社會(huì)的一個(gè)重復(fù)的社會(huì)博弈過程，每次博弈的均衡就是一項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的產(chǎn)生
　　要使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡的狀態(tài)是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程，各國(guó)要經(jīng)過無數(shù)次的博弈，會(huì)計(jì)國(guó)際化的道路是十分艱辛、曲折和漫長(zhǎng)的。在WTO框架下，推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的深化，縮短會(huì)計(jì)制度趨于“納什均衡”的時(shí)間，會(huì)計(jì)學(xué)者們應(yīng)致力于探索這種博弈過程所呈現(xiàn)的規(guī)律性和可能遵循的路徑。