【摘要】財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，這標(biāo)志這我國會計處理與國際慣例的趨同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)范了企業(yè)之間的債務(wù)重組行為，可以有效地防止企業(yè)借重組之機操縱利潤、粉飾業(yè)績。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則還存在某些問題，本文就此進行探討。
　　
　　新準(zhǔn)則存在有不足之處，分述如下：
　　
　　一、債務(wù)重組的定義及方式
　　
　　舊準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項?！币虼耍魏涡薷哪稠梻鶆?wù)條款均是在債務(wù)重組準(zhǔn)則的范圍之內(nèi)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》將債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項?！睆脑摱x可以看出，只有債權(quán)人做出讓步的事項才屬于債務(wù)重組的范疇。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原頂條件償還債務(wù)的情況。債權(quán)人做出讓步是債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。因此，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則突出強調(diào)了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人做出讓步，使企業(yè)間的債務(wù)重組行為更加具有實質(zhì)性。新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則的范圍更小，隨之重組的方式也有所改變，債務(wù)重組的方式也由舊準(zhǔn)則的5種變?yōu)樾聹?zhǔn)則的4種方式，包括：1.以資產(chǎn)清償債務(wù)；2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述1和2兩種方式；4.以上三種方式的組合等。
　　
　　二、債務(wù)重組的會計處理
　　
　?。ㄒ唬┕蕛r值計量
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的賬面價值或清償債務(wù)的資本的賬面價值計算；修改其他債務(wù)條件的，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓的資產(chǎn)或資本的入賬價值。僅在債權(quán)人涉及受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時，使用公允價值對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確認(rèn)各項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的公允價值計量；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按股份的公允價值清償。債權(quán)人接受資產(chǎn)償債的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按受讓資產(chǎn)的公允價值入賬；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。
　　新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則中按公允價值計量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。
　　
　?。ǘp益的確認(rèn)
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權(quán)益中的資本公積；以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額直接計入所有者權(quán)益中的資本公積，而不確認(rèn)債務(wù)重組收益。債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失。
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額計入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
　　新準(zhǔn)則中債權(quán)人將債務(wù)重組的賬面價值與接受的資產(chǎn)、資本合伙重組后債務(wù)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。對于修改其他條件的，如果涉及了或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
　　
　　三、新準(zhǔn)則中存在的問題及建議
　　
　?。ㄒ唬┐嬖诘膯栴}
　　1.資產(chǎn)計量的不真實
　　新準(zhǔn)則中債務(wù)計量的基礎(chǔ)由原有的賬面價值改為公允價值計量。而我國目前的市場機制還不是很規(guī)范，法律還不是很健全，資本市場還不是很完善，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)缺少相對活躍的市場和公允的市價。因此，如果這部分資產(chǎn)仍然按公允價值計量，則會造成計量的不客觀性和真實性。此外，對不具有商業(yè)實質(zhì)、存在關(guān)聯(lián)方交易的債務(wù)重組，如果采用公允價值計量，也將容易導(dǎo)致資產(chǎn)計量的不真實，導(dǎo)致資產(chǎn)的虛增。
　　2.利潤操縱
　　新準(zhǔn)則改變了過去的一刀切，由原來的不確認(rèn)債務(wù)重組損益，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權(quán)益中的資本公積，變?yōu)閭鶆?wù)人要確認(rèn)債務(wù)重組的收益，而債權(quán)人要確認(rèn)債務(wù)重組的損失。這樣，對那些無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分赦免，則可能大大提高其每股收益。而通過評估等方式，企業(yè)還可以人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則將為企業(yè)操縱利潤、粉飾業(yè)績提供可能。
　　3.沒有考慮資金的時間價值
　　新準(zhǔn)則規(guī)定“在修改其他債務(wù)條件方式下進行的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將修改債務(wù)其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組債務(wù)的入賬價值?！毙薷膫鶆?wù)條件往往會修改債務(wù)償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年，十年等。而資金是具有時間價值的，在不同的時間，資金的價值是不同的。由于資金都具有時間價值，就可能會出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況，也就是說，債權(quán)人實際上是作出了讓步的，發(fā)生了讓步損失，由于忽略了資金的時間價值而不認(rèn)為是屬于債務(wù)重組。因此在確認(rèn)重組后的債務(wù)的價值采用公允價值而不是采用現(xiàn)值，將把實質(zhì)上屬于債務(wù)重組范圍的排除在外，使債務(wù)重組的損益確認(rèn)不真實。例如，上市A公司欠丙企業(yè)貨款230000元，到期時A公司因資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難無法還款，經(jīng)協(xié)商，丙企業(yè)同意將債務(wù)金額減記至200000元，并延期兩年，年利率為當(dāng)時市場利率的9%，到期一次還本付息。則A公司在修改債務(wù)條件后未來應(yīng)付金額為200000×（1+9%×2）=236000元，大于重組前債務(wù)的賬面價值。而考慮資金的時間價值后，A公司未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值為236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重組前的賬面價值230000元，則債務(wù)人實際上獲得了230000-198636.47=31363.53元的債務(wù)重組收益，而債權(quán)人乙企業(yè)實際上發(fā)生了230000-198636.47=31363.53元的債務(wù)重組損失。
　　
　?。ǘ┙ㄗh
　　1.公允價值和賬面價值計量并存
　　根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對于那些缺少相對活躍的市場和公允市價的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及不具有商業(yè)實質(zhì)的債務(wù)重組，則按賬面價值計量，不確認(rèn)債務(wù)重組損益。對于那些存在活躍市場、公允價值能可靠取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及具有商業(yè)實質(zhì)的交易則采用公允價值計量，重組債務(wù)的賬面價值和公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益。
　　2.采用現(xiàn)值
　　新準(zhǔn)則中對修改其他債務(wù)條件方式下進行的債務(wù)重組，如果延長債務(wù)的期限超過一年，則應(yīng)將重組后的債務(wù)按未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的現(xiàn)值確認(rèn)，重組債務(wù)的賬面價值與現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益。如前面所舉的例子，A公司若考慮資金的時間價值，則取得了31363.53元的債務(wù)重組收益，而丙企業(yè)則發(fā)生了31363.53元的債務(wù)重組損失。