【摘要】本文以審計(jì)環(huán)境變化為背景，介紹了批判思維的涵義、審計(jì)中的思維誤區(qū)及它們對(duì)審計(jì)學(xué)科的影響，并建議將提高批判思維能力作為審計(jì)教育和審計(jì)后續(xù)教育的基本要求之一。
　　
　　一、問(wèn)題的提出
　　
　　21世紀(jì)初發(fā)生在美國(guó)的安然事件等一系列財(cái)務(wù)造假案，導(dǎo)致了美國(guó)會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，原來(lái)以規(guī)則為導(dǎo)向（rule-based）的會(huì)計(jì)模式和審計(jì)程序受到了越來(lái)越多的批評(píng)。2002年薩班斯法案的出臺(tái)暗示著一場(chǎng)會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的變革即將到來(lái)，以原則為導(dǎo)向（principle-based）的會(huì)計(jì)模式悄然而生。會(huì)計(jì)模式的變革必然導(dǎo)致審計(jì)程序和方法的改變，具體的操作規(guī)則將為籠統(tǒng)的原則所取代，審計(jì)人員評(píng)判的基礎(chǔ)將由具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度變?yōu)橐话阍瓌t。這些給審計(jì)實(shí)務(wù)操作帶來(lái)了困難，原有的審計(jì)知識(shí)似乎不夠用了，針對(duì)“原則”的知識(shí)又來(lái)自何方呢？
　　我國(guó)的資本市場(chǎng)也不是風(fēng)平浪靜，銀廣廈等上市公司的造假案件仍時(shí)有發(fā)生。雖然至今未見(jiàn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生根本性變化，但是有美國(guó)和世界大環(huán)境的影響，會(huì)計(jì)模式的變革是早晚的事，我們不能等會(huì)計(jì)模式變革以后再來(lái)討論審計(jì)的應(yīng)對(duì)之策，應(yīng)該有未雨綢繆之略。加之，我國(guó)的審計(jì)建設(shè)、誠(chéng)信建設(shè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存問(wèn)題都是困繞我國(guó)審計(jì)界的難題，而這些問(wèn)題的最終解決方案仍是提高職業(yè)人員的水平和素質(zhì)。
　　可以預(yù)測(cè)，日益增加的詳細(xì)審查、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能向以原則為導(dǎo)向的制訂程序偏移及我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)的國(guó)際化，使得審計(jì)人員的職業(yè)判斷會(huì)越來(lái)越多，從而使得提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷水平和職業(yè)素質(zhì)勢(shì)在必行。在這種情況下，一種超越規(guī)則的思維技術(shù)——批判思維將有利于審計(jì)人員應(yīng)付日益復(fù)雜的問(wèn)題。
　　未來(lái)的審計(jì)人員是今天的會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生，提高審計(jì)職業(yè)人員的判斷水平和職業(yè)素質(zhì)必須從基礎(chǔ)抓起?，F(xiàn)代的審計(jì)教育是一個(gè)復(fù)雜的工程，我國(guó)加入WTO以后對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的要求更高?？鐕?guó)公司、外資企業(yè)的發(fā)展要求會(huì)計(jì)、審計(jì)成為一種通用的語(yǔ)言。各國(guó)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然服從于通用的原則。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)教育根基牢固，但將基礎(chǔ)知識(shí)應(yīng)用到實(shí)踐的能力卻很弱，這也是應(yīng)試教育的弊端之一。在這種背景下，會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生不僅要具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)，也要有獨(dú)立的判斷和思維能力。因此，將批判思維引入到會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)教育是必不可少的。
　　
　　二、批判思維的涵義和構(gòu)成要素
　　
　　批判思維有著廣泛的含義，邏輯學(xué)是研究批判思維最有力的工具。盡管邏輯學(xué)被稱為是“審計(jì)學(xué)科之母”（莫茨和夏拉夫，1961），但是會(huì)計(jì)、審計(jì)課程中非常缺乏邏輯訓(xùn)練。在我國(guó)的會(huì)計(jì)教育和審計(jì)判斷文獻(xiàn)中有關(guān)邏輯方面和批判思維的研究很少。
　　
　?。ㄒ唬┡兴季S的涵義
　　現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典中對(duì)“批判”一詞的解釋是：“對(duì)錯(cuò)誤的思想、言論或行為做系統(tǒng)的分析，加以否定?！?br/>　　國(guó)外學(xué)者關(guān)于批判思維和邏輯學(xué)在審計(jì)學(xué)科應(yīng)用的研究也僅是十幾年前的事。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）的Bedford委員會(huì)（1986）和會(huì)計(jì)教育變革委員會(huì)（AECC，1990）建議會(huì)計(jì)教育工作者應(yīng)采用合適的方法培養(yǎng)學(xué)生的批判思維能力。
　　格拉澤（1941）認(rèn)為批判思維是“根據(jù)支持信念的證據(jù)和進(jìn)一步趨向的結(jié)論所做的持續(xù)的努力，以檢查任何信念或假定的知識(shí)形式?！?br/>　　Kurfiss（1988）批判思維的定義是：“一種調(diào)查，它的目的是探求一種情形、現(xiàn)象、疑慮或問(wèn)題，以得到有關(guān)調(diào)查的假設(shè)或結(jié)論，它（調(diào)查）綜合了所有可利用的信息，因此是很有說(shuō)服力的?！?
　　斯塔克和Lowther（1988）認(rèn)為批判思維包括對(duì)問(wèn)題合理的、符合邏輯的和一致的檢查；能夠取得、評(píng)價(jià)甚至可以產(chǎn)生信息和知識(shí)；同時(shí)能夠在相似或不相似的情況下做出決策。
　　保羅（1990）對(duì)批判思維的定義是：“受過(guò)訓(xùn)練的、自我直接思考，對(duì)特殊的模式或思維領(lǐng)域演示了適當(dāng)?shù)乃季S完美性?！蓖瑫r(shí)保羅增加了兩個(gè)維度：（1）批判思維包括人們自我思考過(guò)程；（2）特殊訓(xùn)練中的批判思維使用邏輯學(xué)。
　　AICPA（1999）在其框架中對(duì)批判思維的解釋是這樣的：“批判思維包括從各種各樣的原則中聯(lián)結(jié)數(shù)據(jù)、知識(shí)和洞察力的能力，以為決策制訂提供信息?！M(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)界的個(gè)體應(yīng)該能夠與組織的其他人交流組織的想象力、策略、目標(biāo)和文化?！?
　　上述批判思維的涵義中，格拉澤和Kurfiss的定義認(rèn)為批判思維是一個(gè)過(guò)程；斯塔克、Lowther和保羅將邏輯引入批判思維的定義，前者認(rèn)為批判思維是為了信息和決策而進(jìn)行的檢查工作，后者強(qiáng)調(diào)主體掌握批判思維應(yīng)具備的條件；AICPA對(duì)批判思維的解釋認(rèn)為批判思維是一種能力。
　　
　?。ǘ┡兴季S的構(gòu)成要素
　　關(guān)于批判思維的構(gòu)成要素理論上存在著不同的認(rèn)識(shí)。恩尼斯（1987）認(rèn)為批判思維包括三個(gè)部分的發(fā)展：1.批判思維傾向；2.使用Bloom的高要求思維技術(shù)；3.對(duì)策略問(wèn)題的解決能力。Huffman、Vernoy、Williams和Vernoy（1991）向教育工作者提供了批判思維的框架，對(duì)恩尼斯提出的三個(gè)部分加以分類(lèi)，具體歸類(lèi)為情感要素（Affective Components）、認(rèn)知要素（Cognitive Components）和行為要素（Behavioral Components）。情感要素是會(huì)計(jì)人員以開(kāi)闊的心情研究問(wèn)題的能力，而不是尋找支持預(yù)期信念的證據(jù)；認(rèn)知要素是會(huì)計(jì)人員提出問(wèn)題的精神方法；行為要素則是批判思維中使用的行動(dòng)或策略以解決問(wèn)題。Beyer（1988）、Ennis（1989）、格拉澤（1941）、保羅（1990）和Presseisen（1986） 認(rèn)為批判思維包括以下認(rèn)知過(guò)程：
　　1. 尋找證據(jù)和理由；
　　2. 選擇有關(guān)信息；
　　3. 從不相關(guān)事實(shí)中識(shí)別相關(guān)事實(shí)；
　　4. 分析信息資源的可信性
　　5. 決定論據(jù)的說(shuō)服力；
　　6. 識(shí)別關(guān)系并取舍；
　　7. 辨別實(shí)例和反例；
　　8. 確認(rèn)假設(shè)、偏誤和邏輯謬誤；
　　9. 對(duì)意見(jiàn)和假設(shè)進(jìn)行辯護(hù)；
　　10. 得出合適的結(jié)論和推論。
　　綜上所述，筆者將批判思維定義為“運(yùn)用邏輯學(xué)知識(shí)，系統(tǒng)、批判地分析無(wú)組織環(huán)境中的問(wèn)題，并從分析中提取信息以合成整體用于未來(lái)決策的一種能力，包括認(rèn)知和非認(rèn)知的屬性、態(tài)度和行為?！边@個(gè)定義體現(xiàn)了邏輯學(xué)在批判思維中的重要性，認(rèn)為批判思維的本質(zhì)是一種能力，目標(biāo)是為未來(lái)決策服務(wù)，構(gòu)成要素包括認(rèn)知和非認(rèn)知領(lǐng)域兩個(gè)部分。
　　
　　三、審計(jì)中的思維誤區(qū)
　　
　　批判思維是一種能力，是會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)人員識(shí)別和解決問(wèn)題的能力，而邏輯又是其最有力的工具，談批判思維不能不涉及邏輯學(xué)的內(nèi)容。眾所周知，邏輯學(xué)是非常深?yuàn)W的，而審計(jì)環(huán)境又是復(fù)雜多變的，若想掌握批判思維能力，必須克服邏輯錯(cuò)誤。審計(jì)中常見(jiàn)的思維誤區(qū)有以下幾種情況：
　　第一種情況：一位審計(jì)人員被指派去檢查某公司的現(xiàn)金支付情況。他知道如果在現(xiàn)金支付流程中存在職責(zé)分離，雇員很難進(jìn)行欺詐。他發(fā)現(xiàn)流程中沒(méi)有實(shí)施職責(zé)分離。
　　審計(jì)人員的結(jié)論是雇員不難進(jìn)行欺詐。
　　這個(gè)例子很簡(jiǎn)單，筆者要做的是判斷一下審計(jì)人員的結(jié)論是否正確。實(shí)際工作中，客戶內(nèi)部控制系統(tǒng)沒(méi)有進(jìn)行職責(zé)分離會(huì)很容易產(chǎn)生欺詐行為，所以，審計(jì)人員的結(jié)論是正確的。但邏輯學(xué)認(rèn)為這是否認(rèn)前提的無(wú)效命題，簡(jiǎn)化一下這個(gè)命題，變成下面的形式：
　　如果p那么q
　　不是p
　　因此不是q
　　所以，審計(jì)人員的結(jié)論是不合理的。
　　第二種情況：一位審計(jì)人員正在檢查某企業(yè)采購(gòu)流程方面的控制。他知道如果控制很好，在控制測(cè)試中將發(fā)現(xiàn)很少的例外（如果有的話）。結(jié)果，測(cè)試揭示了較少的不重要的例外情況。
　　
　　審計(jì)人員的結(jié)論：采購(gòu)的控制很好。
　　審計(jì)人員的結(jié)論合理嗎？如果控制是好的，那么在控制測(cè)試時(shí)就有較少的例外情況。因此，控制是好的。
　　但是控制并不一定是好的，即使測(cè)試中發(fā)現(xiàn)了較少的例外情況，也許測(cè)試進(jìn)行得不正確或者不仔細(xì)或客戶制造虛假的業(yè)務(wù)流程騙取審計(jì)人員信任。這個(gè)命題屬于肯定結(jié)果的謬誤形式：
　　如果p那么q
　　q成立
　　因此p成立
　　第三種情況：某事務(wù)所一位審計(jì)人員在1998年實(shí)施了對(duì)某公司應(yīng)收賬款系統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)。他認(rèn)為發(fā)出信函的流程需要修正以避免出現(xiàn)給公司的某些顧客重復(fù)發(fā)函的問(wèn)題。該審計(jì)人員1999年又對(duì)相同的系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)。審計(jì)的結(jié)果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重復(fù)發(fā)函問(wèn)題。主管審計(jì)師正在復(fù)核審計(jì)人員的工作。
　　主管審計(jì)師的結(jié)論：重復(fù)發(fā)函的問(wèn)題已經(jīng)不存在。
　　主管審計(jì)師的結(jié)論是不合理的。我們只是知道1999年的審計(jì)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重復(fù)發(fā)函的問(wèn)題。一年的證據(jù)不能說(shuō)明“重復(fù)發(fā)函問(wèn)題已經(jīng)不存在”了，也不能為修正發(fā)函流程的結(jié)論提供支持。出現(xiàn)1999年的結(jié)論有很多原因，一是主管審計(jì)師的結(jié)論正確；二是1999年的審計(jì)沒(méi)有正確實(shí)施；三是1999年的審計(jì)沒(méi)有考慮重復(fù)發(fā)函的問(wèn)題！
　　這是由于考慮不全面而產(chǎn)生謬誤形式的一個(gè)例子。
　　常見(jiàn)的邏輯謬誤還有從個(gè)人偏好出發(fā)、草率歸納、問(wèn)題復(fù)雜化、主觀主義、、否定結(jié)果和偷換概念等等。
　　
　　四、批判思維與審計(jì)教育的關(guān)系
　　
　　批判思維包括情感要素、認(rèn)知要素和行為要素。傳統(tǒng)的審計(jì)教育重視專(zhuān)業(yè)知識(shí)的灌輸，往往忽略哲學(xué)對(duì)具體科學(xué)的指導(dǎo)作用。從學(xué)生智力發(fā)展的角度可以將學(xué)生或職業(yè)人員對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的學(xué)習(xí)階段定義為第一階段，審計(jì)課程應(yīng)該位于學(xué)習(xí)的第二階段，論文設(shè)計(jì)則是第三階段，這種劃分雖不嚴(yán)格，但也有一定的道理。審計(jì)課程階段學(xué)生的特點(diǎn)是喜歡思考問(wèn)題，愿意考慮有分歧的觀點(diǎn)，能夠獨(dú)立思考，因?yàn)樗麄円呀?jīng)接受一些會(huì)計(jì)知識(shí)和其他相關(guān)知識(shí)；雖然學(xué)生學(xué)到了一些專(zhuān)業(yè)知識(shí)，但理解程度不深，對(duì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)膚淺，他們對(duì)不確定的問(wèn)題表現(xiàn)出一定的忍受能力，僅能用缺乏支持的觀點(diǎn)解決不確定問(wèn)題。因此，在審計(jì)基礎(chǔ)課程中以情感教育為主，鼓勵(lì)學(xué)生有不同觀點(diǎn)（情感要素），并強(qiáng)調(diào)使用精確的術(shù)語(yǔ)（行為要素）；在中級(jí)審計(jì)案例分析中以情感要素為主，培養(yǎng)學(xué)生對(duì)不確定問(wèn)題的忍耐力并承認(rèn)其偏誤（情感要素），同時(shí)培養(yǎng)學(xué)生在新環(huán)境運(yùn)用知識(shí)的能力（行為要素）；在復(fù)雜一點(diǎn)的審計(jì)案例或高級(jí)審計(jì)實(shí)務(wù)中主要涉及認(rèn)知要素和行為要素，前者涉及分析數(shù)據(jù)、綜合能力、對(duì)問(wèn)題進(jìn)行精確的定義和變化思維方法，后者涉及修改判斷、收集事實(shí)、在新環(huán)境中運(yùn)用知識(shí)和從意見(jiàn)中區(qū)分事實(shí)；建立審計(jì)模型的訓(xùn)練也要鼓勵(lì)學(xué)生有不同的觀點(diǎn)并有轉(zhuǎn)變思維的能力，但主要還是行為要素發(fā)揮作用，比如修改審計(jì)判斷、積極聽(tīng)取各方意見(jiàn)并批判地與各方交換意見(jiàn)；寫(xiě)作訓(xùn)練主要指撰寫(xiě)研究報(bào)告和論文，涉及認(rèn)知要素的獨(dú)立思考和分析數(shù)據(jù)，但以行為要素為主，如修改判斷、收集和區(qū)分事實(shí)。
　　
　　五、總結(jié)和建議
　　
　　批判思維本屬哲學(xué)范疇，上個(gè)世紀(jì)末才出現(xiàn)在審計(jì)領(lǐng)域。批判思維與會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)結(jié)合在國(guó)外發(fā)展很快，我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)文獻(xiàn)未發(fā)現(xiàn)相關(guān)問(wèn)題的研究。會(huì)計(jì)、審計(jì)在本質(zhì)上是一種束縛思維的活動(dòng)，要求執(zhí)業(yè)者必須按照既定的規(guī)則辦事，但由于環(huán)境的變化，束縛思維的活動(dòng)將慢慢變?yōu)榉砰_(kāi)思維的活動(dòng)，這種轉(zhuǎn)變會(huì)使執(zhí)業(yè)者難以適應(yīng)，掌握批判思維技能是應(yīng)對(duì)執(zhí)業(yè)危機(jī)的良方，因?yàn)樗且环N超越規(guī)則的能力。可惜的是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》中未見(jiàn)有關(guān)提高批判思維能力的要求，也沒(méi)有將邏輯學(xué)科引入到審計(jì)職業(yè)教育的內(nèi)容，筆者認(rèn)為應(yīng)該在準(zhǔn)則中補(bǔ)充這一內(nèi)容。職業(yè)后續(xù)教育的目的是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平，對(duì)職業(yè)審計(jì)人員只進(jìn)行會(huì)計(jì)知識(shí)和相關(guān)法規(guī)的培訓(xùn)是不夠的，因?yàn)闀?huì)計(jì)環(huán)境在發(fā)生變化，會(huì)計(jì)選擇在不斷增加，審計(jì)人員的操作規(guī)則不可能包括所有情況，處理準(zhǔn)則之外的原則問(wèn)題需要職業(yè)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，在沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)，沒(méi)有案例的情況下，批判思維能力和邏輯分析是必不可少的。
　　同時(shí)，國(guó)內(nèi)大多數(shù)有關(guān)審計(jì)教育的文章都強(qiáng)調(diào)教學(xué)改革和課程調(diào)整，呼吁學(xué)校教育培養(yǎng)通用型人才。李金華審計(jì)長(zhǎng)曾指出：“從提高審計(jì)人員的素質(zhì)方面講，審計(jì)工作者不僅要具有財(cái)經(jīng)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等基本知識(shí)和業(yè)務(wù)技能，還要擴(kuò)大知識(shí)面，學(xué)習(xí)和掌握現(xiàn)代知識(shí)?！泵绹?guó)1967年提出會(huì)計(jì)與審計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生應(yīng)該學(xué)會(huì)欣賞人文科學(xué)。現(xiàn)代教育強(qiáng)調(diào)“寬口徑、厚基礎(chǔ)、高素質(zhì)”，審計(jì)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生對(duì)哲學(xué)知識(shí)和審計(jì)課程的學(xué)習(xí)是足夠多的，但在審計(jì)課上進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的邏輯訓(xùn)練和批判思維能力培養(yǎng)卻從未見(jiàn)過(guò)。筆者認(rèn)為應(yīng)該培養(yǎng)會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生進(jìn)行的批判思維能力，將哲學(xué)課程和審計(jì)課程有機(jī)結(jié)合，將批判思維的三部分與審計(jì)課程緊密結(jié)合，為減輕學(xué)生負(fù)擔(dān)可以分別減少哲學(xué)和審計(jì)課時(shí)，增加批判思維和會(huì)計(jì)、審計(jì)結(jié)合課程的課時(shí)，保證總課時(shí)不變。這樣，既沒(méi)有減少基礎(chǔ)課和專(zhuān)業(yè)課，又可以提高學(xué)生的邏輯分析能力，對(duì)審計(jì)教育和未來(lái)的審計(jì)事業(yè)發(fā)展都是有利的。