【摘要】在日常經(jīng)營活動(dòng)中，企業(yè)難免會(huì)遇到許多不確定因素帶來的風(fēng)險(xiǎn)。為了防范這些風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)正常經(jīng)營造成的不良影響，增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在很多方面都強(qiáng)調(diào)和充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，嚴(yán)格要求企業(yè)不得抬高資產(chǎn)或收益，也不能壓低負(fù)債和費(fèi)用。本文從十個(gè)方面作了闡述。
　　
　　謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)要保持小心謹(jǐn)慎的態(tài)度，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，也不應(yīng)低估負(fù)債或者費(fèi)用。截至2006年底，國家財(cái)政部相繼共頒布了三十九項(xiàng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。作為企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的一項(xiàng)基本原則，謹(jǐn)慎性原則在我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中得到了充分的應(yīng)用和體現(xiàn)，從而為企業(yè)采取適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法來防范各種經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了可靠的政策依據(jù)。
　　
　　一、計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　
　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)的財(cái)產(chǎn)物資往往會(huì)因各種風(fēng)險(xiǎn)的存在發(fā)生貶值或減少，例如企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)有時(shí)會(huì)遇到債務(wù)人的破產(chǎn)、死亡或長期拖欠而無法收回或極小可能收回；企業(yè)的存貨會(huì)由于毀損、過時(shí)等原因造成其可變現(xiàn)凈值下跌到原賬面成本以下；企業(yè)的對外投資在不斷變化的證券市場中，也會(huì)隨時(shí)跌價(jià)或減值。另外，企業(yè)的在建工程、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等同樣也會(huì)因?yàn)橘Y產(chǎn)的長期閑置、損壞以及技術(shù)落后等原因?qū)е缕鋵砜墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值而減值等。為了防范上述各種風(fēng)險(xiǎn)對正常經(jīng)營形成的威脅和不良影響，企業(yè)就應(yīng)事先計(jì)提各種相關(guān)的“準(zhǔn)備金”，比如：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失 XXX
　　 貸：壞賬準(zhǔn)備等 XXX
　　在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還要用計(jì)提的相關(guān)準(zhǔn)備金對相關(guān)資產(chǎn)的歷史成本進(jìn)行修正。只有把經(jīng)過準(zhǔn)備金備抵調(diào)整后的資產(chǎn)凈額對外進(jìn)行報(bào)告，才能使用戶獲得企業(yè)真實(shí)、公允的資產(chǎn)信息。
　　
　　二、加速計(jì)提固定資產(chǎn)折舊
　　
　　固定資產(chǎn)在長期使用過程中，由于科技進(jìn)步導(dǎo)致的提前報(bào)廢而形成的無形損耗，有時(shí)比機(jī)械磨損和自然侵蝕等有形損耗還要嚴(yán)重，從而使固定資產(chǎn)的自然壽命與經(jīng)濟(jì)壽命常常不一致。因此，為了使企業(yè)最大限度地收回固定資產(chǎn)投資，盡量減少資產(chǎn)在報(bào)廢和淘汰時(shí)不能再補(bǔ)提的折舊額，就需要將固定資產(chǎn)的價(jià)值“加速”轉(zhuǎn)移到企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本或提供的勞務(wù)成本中，或者構(gòu)成企業(yè)的其他費(fèi)用，這樣才能使企業(yè)固定資產(chǎn)的成本得到加快補(bǔ)償。為此，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》打破了我國長期以來單純采用平均折舊法（平均年限法和工作量法）的規(guī)定，允許固定資產(chǎn)在一定范圍內(nèi)加速折舊，目前應(yīng)用最為廣泛的兩種加速折舊法是年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。例如：某項(xiàng)固定資產(chǎn)的原值為100 000元，預(yù)計(jì)使用5年，凈殘值為零，按“年數(shù)總和法”加速折舊如表1。
　　
　　可見，加速折舊的實(shí)質(zhì)是指固定資產(chǎn)在使用的前期多提折舊，在使用的后期逐步少提折舊?？偟膩砜矗]有改變企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限，也不改變固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊額，只是調(diào)整了固定資產(chǎn)折舊額在各年度的分布情況。
　　
　　三、謹(jǐn)慎核算存貨實(shí)際成本
　　
　　對于生產(chǎn)規(guī)模較小、存貨品種簡單、收發(fā)業(yè)務(wù)不多的企業(yè)，適宜采用“實(shí)際成本”對材料進(jìn)行日常核算。在實(shí)際成本法下，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)核算主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法和個(gè)別計(jì)價(jià)法共五種方法。在市場“物價(jià)上漲”的趨勢下，對本期同一存貨的發(fā)出業(yè)務(wù)，用上述五種方法計(jì)算出的存貨發(fā)出成本的大小依次為：后進(jìn)先出法→加權(quán)平均法→移動(dòng)平均法→先進(jìn)先出法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。例如：甲材料某年3月份的收發(fā)存資料如表2：
　　
　　對3月份發(fā)出的1400件甲材料的總成本，分別采用不同方法計(jì)算的結(jié)果如下：
　　后進(jìn)先出法：15800.00元 ｜ 依
　　加權(quán)平均法：15711.11元 ｜ 次
　　移動(dòng)平均法：15512.00元 ｜ 減
　　先進(jìn)先出法：15400.00元 ↓ 少
　　從上述比較的結(jié)果來看，后進(jìn)先出法計(jì)算確定的發(fā)出存貨成本相對較大，但它最能接近和反映市場情況。這種方法不僅能夠把存貨成本通過產(chǎn)品銷售收入及早得到補(bǔ)償，而且會(huì)因確定的報(bào)告期利潤相對較低，稅賦減少而改善企業(yè)的現(xiàn)金流動(dòng)狀況。
　　
　　四、謹(jǐn)慎確認(rèn)無形資產(chǎn)價(jià)值
　　
　　企業(yè)在技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)過程中往往要投入大量的財(cái)力，但最終能否成功以及成功后能否為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益，往往具有很大的不確定性。從財(cái)務(wù)方面來講，無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用雖然與其獲得的收益之間存在著一定的因果關(guān)系，但是在市場經(jīng)濟(jì)條件下二者不能匹配核算。為了謹(jǐn)慎起見，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確指出：不具有實(shí)物形態(tài)的項(xiàng)目只有其能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)效益時(shí)才能被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)把無形資產(chǎn)發(fā)生的各種研究開發(fā)費(fèi)用先在“研發(fā)支出”科目中歸集，例如：
　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出（研究費(fèi)） 60萬
　　 ——資本化支出（開發(fā)費(fèi)）50萬
　　 貸：原材料70萬
　　應(yīng)付職工薪酬 25萬
　　銀行存款等15萬
　　一旦研發(fā)成功，僅將開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用作為“自創(chuàng)”無形資產(chǎn)的初始價(jià)值來入賬，而把研究階段的有關(guān)支出作為“管理費(fèi)用”計(jì)入當(dāng)期損益，例如：
　　借：管理費(fèi)用 60萬
　　 無形資產(chǎn)50萬
　　 貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出（研究費(fèi)） 60萬
　　 ——資本化支出（開發(fā)費(fèi)） 50萬
　　
　　五、謹(jǐn)慎處理債權(quán)債務(wù)重組
　　
　　在激烈的市場競爭中，企業(yè)債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況有時(shí)會(huì)陷入十分困難的境地。此時(shí)，債權(quán)人要想最大限度地收回債權(quán)，其明智之舉就是與其債務(wù)人進(jìn)行充分協(xié)商，通過債務(wù)重組的方式幫助債務(wù)人暫時(shí)度過難關(guān)。如果雙方債務(wù)重組時(shí)附帶或有條件，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組協(xié)議所涉及的“或有支出”確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，對于隨后沒有發(fā)生的或有支出，再作為營業(yè)外收入來處理。即：
　　在債務(wù)重組日：
　　借：長期借款 （應(yīng)付債務(wù)金額）
　　 貸：長期借款——債務(wù)重組 （重組債務(wù)金額）
　　 預(yù)計(jì)負(fù)債（或有支出）
　　 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（差額）
　　債務(wù)重組以后：
　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債（未發(fā)生的或有支出）
　　 貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 （未發(fā)生的或有支出）
　　對于債權(quán)人來說，在重組協(xié)議中所涉及的“或有收益”屬于或有資產(chǎn)而不能確認(rèn)，即不能計(jì)入“未來應(yīng)收金額”之中，只有或有收益實(shí)際發(fā)生時(shí)，才能將它作為“營業(yè)外收入”計(jì)入當(dāng)期損益，即：
　　
　　借：銀行存款 （已實(shí)現(xiàn)的或有收益）
　　貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 （已實(shí)現(xiàn)的或有收益）
　　
　　六、謹(jǐn)慎處理融資租賃業(yè)務(wù)
　　
　　在融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)變成了收取承租人租金的債權(quán)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分別對承租人和出租人的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了謹(jǐn)慎性處理。對承租人規(guī)定：應(yīng)將租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中“孰低者”作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，再將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款入賬，并將二者的差額記錄為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，并在融租期內(nèi)選擇合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，即?br/>　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（孰低者）
　　 未確認(rèn)融資費(fèi)用 （差額）
　　 貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 （最低租賃付款額）
　　對出租人要求：將確定的最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值的差額，作為“未實(shí)現(xiàn)的融資收益”在租賃期內(nèi)分期遞延處理，即：
　?。?）租賃開始日：
　　借：應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額）
　　 未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）
　　 貸：融資租賃資產(chǎn) （租賃資產(chǎn)賬面原值）
　　遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額）
　?。?）分配未實(shí)現(xiàn)的融資收益（收到租金的期間）：
　　借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益 XXX
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 XXX
　　如果超過了一個(gè)租金支付期出租人還未收到租金時(shí)，應(yīng)停止確認(rèn)租金中所含的融資收入，并對其已經(jīng)確認(rèn)但還未收到的融資收入予以沖回。同時(shí)允許出租人對“應(yīng)收融資租賃款”減去“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的差額部分計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。
　　
　　七、謹(jǐn)慎處理暫時(shí)性差異
　　
　　由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收服務(wù)的對象不同，企業(yè)和稅務(wù)部門雙方就可能因?qū)ζ髽I(yè)的一些收入和費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)期不同而產(chǎn)生“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”和“可抵扣暫時(shí)性差異”。在企業(yè)采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”來處理暫時(shí)性差異時(shí)，為了謹(jǐn)慎起見，對于本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（例如：在會(huì)計(jì)上采用直線法折舊，計(jì)稅時(shí)是按年數(shù)總和法折舊），在未來轉(zhuǎn)回的時(shí)期內(nèi)預(yù)計(jì)能夠增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額時(shí)，在當(dāng)期就應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的“遞延所得稅負(fù)債”，即：
　　借：所得稅費(fèi)用 XXX
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 XXX
　　對于本期產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異（例如：對各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備金，而稅法卻不允許在稅前抵扣），如果預(yù)計(jì)能夠減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，則在當(dāng)期就應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的“遞延所得稅資產(chǎn)”，即：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) XXX
　　 貸：所得稅費(fèi)用XXX
　　這樣一來，轉(zhuǎn)回期間的所得稅費(fèi)用就由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分組成。
　　
　　八、謹(jǐn)慎處理和披露或有事項(xiàng)
　　
　　隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，或有事項(xiàng)（或有資產(chǎn)和或有負(fù)債）這一特定經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已經(jīng)越來越多地出現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中。為了防止和減少或有事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，對與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)（如:債務(wù)擔(dān)保、未決訴訟和虧損合同），在其同時(shí)滿足規(guī)定的三個(gè)條件（即該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量）時(shí)，才能確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，即：
　　借：管理費(fèi)用XXX
　　 營業(yè)外支出等 XXX
　　 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債XXX
　　除了極小可能（0-5%）導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債外，其他的或有負(fù)債應(yīng)全部在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以公開披露。例如：
　　
　　但是，或有資產(chǎn)只能作為一種潛在資產(chǎn)而不得確認(rèn)為預(yù)計(jì)資產(chǎn)，并且只有在它很可能（50-95%）會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)才能予以披露。
　　
　　九、謹(jǐn)慎進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換
　　
　　非貨幣性資產(chǎn)交換主要是以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等作為交易對象，并且在交易過程中，不涉及或者只涉及少量貨幣資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%）。為了防止企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換人為地高估資產(chǎn)來包裝企業(yè)利潤或提升自身業(yè)績，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，當(dāng)其換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　例如：甲公司以使用中的一臺(tái)設(shè)備（原價(jià)100000元、累計(jì)折舊15000元、未提減值準(zhǔn)備、公允價(jià)值90000元）換入乙公司一批圓鋼（賬面價(jià)值100000元）作為原材料。甲乙公司的增值稅稅率均為17%，之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。經(jīng)分析后，甲公司賬務(wù)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理85000
　　 累計(jì)折舊 15000
　　 貸：固定資產(chǎn)100000
　　借：原材料 90000
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 17000
　　 貸：固定資產(chǎn)清理85000
　　營業(yè)外收入22000
　　但對于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換以及具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入（或換出）資產(chǎn)不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，其換入資產(chǎn)的成本要按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)來確定，而不能確認(rèn)損益。
　　
　　十、謹(jǐn)慎編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表
　　
　　為了防止一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部的控股關(guān)系來人為地操縱自身利潤，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求：母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不僅要抵銷母與子、子與子公司之間的投資、交易和債權(quán)債務(wù)等內(nèi)部重復(fù)性因素，而且必須將內(nèi)部交易中形成的存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包括的未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤視為集團(tuán)內(nèi)部的調(diào)撥物資活動(dòng)予以抵銷，但是對于集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售損失，則不能進(jìn)行抵銷。
　　例如：某母公司本期向子公司銷售商品收入10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：
　?。?）抵銷內(nèi)部交易
　　借：主營業(yè)務(wù)收入10000
　　貸：主營業(yè)務(wù)成本10000
　　（2）抵銷未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤
　　借：主營業(yè)務(wù)成本2000
　　貸：存貨 2000
　　如果母公司本期向子公司的銷售收入是7000元，就只需要抵銷內(nèi)部交易的7000元收入或成本，而不能抵銷未實(shí)現(xiàn)的1000元銷售損失。