【摘要】筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)不能滿(mǎn)足形勢(shì)發(fā)展的需要，對(duì)其改革勢(shì)在必行。本文分析了目前我國(guó)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，并提出了一系列改進(jìn)措施。
　　
　　財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，進(jìn)一步完善了與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)并與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)的企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系。相比之下，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則尚有較大的完善空間。隨著我國(guó)財(cái)政體制改革和事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算環(huán)境已發(fā)生巨大變化，這就使得現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度已不能適應(yīng)事業(yè)單位業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，因此有必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母?。筆者就事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理的討論熱點(diǎn)談?wù)勛约旱目捶ǎ痛蠹乙黄鹕倘丁?br/>　　
　　一、現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的缺陷
　　
　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在不足
　　當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度仍然以收付實(shí)現(xiàn)制作為主要核算基礎(chǔ)，存在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支不配比的情況。如事業(yè)單位的房屋修繕費(fèi)用并非每年都會(huì)發(fā)生，在發(fā)生修繕費(fèi)用年度，造成當(dāng)年支出增大，結(jié)余減少，使得當(dāng)期收支不配比，計(jì)算的結(jié)余就不具備可比性，尤其是實(shí)行政府采購(gòu)國(guó)庫(kù)集中支付制度后，采購(gòu)環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離，使得項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在一定的時(shí)間間隔，在采購(gòu)與支付間隔跨年度時(shí)，會(huì)出現(xiàn)比較嚴(yán)重的賬實(shí)不符，不能真實(shí)反映單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
　　
　　（二）不完整、不真實(shí)的資產(chǎn)反應(yīng)
　　1.固定資產(chǎn)
　　事業(yè)單位的固定資產(chǎn)只核算賬面原值，而在其使用期內(nèi)不計(jì)提折舊，也不做減值測(cè)試，通過(guò)提取修購(gòu)基金來(lái)保證固定資產(chǎn)的維護(hù)和更新。這種核算方法存在著一定弊端。一是價(jià)值背離，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與固定資產(chǎn)凈值之間隨著時(shí)間的推移差距越來(lái)越大；二是虛增凈資產(chǎn)，以賬面原值核算固定基金，使資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映凈資產(chǎn)的實(shí)際情況，虛增了凈資產(chǎn)。
　　2.無(wú)形資產(chǎn)
　　現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位的無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有規(guī)定攤銷(xiāo)的具體時(shí)間，一般而言，事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)有以下兩種方法：
　?。?）在無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)入或自行開(kāi)發(fā)成功時(shí)予以攤銷(xiāo)。這樣在整個(gè)受益期內(nèi)，單位所購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)情況在賬面上無(wú)法得到反映，這與單位存在并且正在使用無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際情況顯然不相符。（2）在無(wú)形資產(chǎn)受益期滿(mǎn)時(shí)予以攤銷(xiāo)，這種方法在受益期內(nèi)單位購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)在賬面上得到了反映，但隨著無(wú)形資產(chǎn)使用年限的增加，這種反映越來(lái)越不真實(shí)，同時(shí)，購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)支付了款項(xiàng)卻沒(méi)有相應(yīng)地列支，從而造成了年底預(yù)算結(jié)余資金（事業(yè)結(jié)余）的虛增。
　　
　　（三）會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)不全面
　　現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目設(shè)置有資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、支出類(lèi)及凈資產(chǎn)類(lèi)五大類(lèi)，但這些會(huì)計(jì)科目中都沒(méi)有“在建工程”科目。在實(shí)際中，事業(yè)單位資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)中有很多種情況可以用“在建工程”科目進(jìn)行核算，如事業(yè)單位購(gòu)入需安裝的設(shè)備、通過(guò)多渠道籌資進(jìn)行基建等都需通過(guò)“在建工程”科目核算。
　　在事業(yè)單位資產(chǎn)核算中，有很多物品可通過(guò)“低值易耗品”科目核算。按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》事業(yè)單位大量的單位價(jià)值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的電話(huà)機(jī)、藤椅、簡(jiǎn)易辦公家具等資產(chǎn)也在“固定資產(chǎn)”科目核算。然而這類(lèi)資產(chǎn)使用頻率高，很容易損壞，更換較為頻繁，不適宜列入“固定資產(chǎn)”科目核算，通過(guò)“低值易耗品”科目核算更合適些。
　　
　?。ㄋ模┦聵I(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的缺陷
　　事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表組x72MCJI3SE4T5O1KIAzQsQ==成。其報(bào)表有兩個(gè)最大的不足：一是從會(huì)計(jì)報(bào)表體系上看，事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表，不能動(dòng)態(tài)反映其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；二是從報(bào)表的具體結(jié)構(gòu)看，資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”為編制基礎(chǔ)，資產(chǎn)負(fù)債表提供的是事業(yè)單位在一定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，是靜態(tài)的財(cái)務(wù)信息。其中收入支出類(lèi)項(xiàng)目反映一定時(shí)期事業(yè)單位的財(cái)務(wù)成果，是動(dòng)態(tài)信息，把兩者放在同一張報(bào)表上反映有些混亂，混淆了時(shí)點(diǎn)和時(shí)期會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)，并且事業(yè)單位還要另行編制收入支出表，資產(chǎn)負(fù)債表這樣設(shè)置與收入支出表顯然有些重復(fù)。
　　
　　（五）會(huì)計(jì)核算中其他方面的不足
　　在現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中，接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)和非限定用途財(cái)物捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的處理不統(tǒng)一；在對(duì)外投資核算中無(wú)長(zhǎng)期投資與短期投資之分，無(wú)投資收回的會(huì)計(jì)處理，對(duì)外投資只規(guī)定了成本法核算而沒(méi)有規(guī)定權(quán)益法的核算內(nèi)容；在所得稅的處理中，將其作為收益的分配而非確認(rèn)為一項(xiàng)支出也是不妥當(dāng)?shù)?br/>　　凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益，歸法人所有。但其中的專(zhuān)用基金包括：固定資產(chǎn)修購(gòu)基金、職工福利基金、醫(yī)療基金、住房基金等。從職工三大福利基金的性質(zhì)看，是一種專(zhuān)門(mén)用于職工福利、醫(yī)療、住房等方面的社保基金，而不是留于事業(yè)單位的剩余權(quán)益，即不屬于凈資產(chǎn)，將其列入凈資產(chǎn)核算是不合適的；同時(shí)提取修購(gòu)基金的規(guī)定使得固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被列入支出：在購(gòu)置固定資產(chǎn)環(huán)節(jié)，其價(jià)值一次性列入了支出；在計(jì)提修購(gòu)基金環(huán)節(jié)，按收入的一定比例計(jì)提的修購(gòu)基金又一次被列入支出，使固定資產(chǎn)兩次計(jì)入支出類(lèi)科目，人為擴(kuò)大了實(shí)際支出。
　　
　　二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算改革之建議
　　
　?。ㄒ唬└倪M(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　由于收付實(shí)現(xiàn)制所反映的會(huì)計(jì)信息缺乏客觀性、可比性和全面性，難以對(duì)事業(yè)單位的產(chǎn)出進(jìn)行費(fèi)用核算，不能適應(yīng)以績(jī)效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要。因此，筆者建議事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)行全面的成本核算，以更有利于節(jié)約資金和提高運(yùn)行效率，同時(shí)也更接近于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，便于實(shí)際會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一和可比性，為事業(yè)單位管理當(dāng)局的決策提供更多的、有用的會(huì)計(jì)信息。
　　
　　（二）完善現(xiàn)行事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目體系
　　1.固定資產(chǎn)核算方式的改進(jìn)可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，取消“固定基金”和“專(zhuān)用基金-折舊基金”科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目；對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)的凈值。購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，可直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，這樣的會(huì)計(jì)處理既簡(jiǎn)捷又清晰。由于事業(yè)單位的特殊性，可采取直線(xiàn)法或工作量法對(duì)使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“事業(yè)支出-折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。
　　2.無(wú)形資產(chǎn)的核算引入凈資產(chǎn)類(lèi)科目
　　“無(wú)形基金”科目。事業(yè)單位購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借：無(wú)形資產(chǎn)，貸：無(wú)形基金；同時(shí)，借：事業(yè)支出；貸：銀行存款。年末，按無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際損耗數(shù)（無(wú)形資產(chǎn)的原入賬價(jià)值除以實(shí)際受益年限），借：無(wú)形基金，貸：無(wú)形資產(chǎn)。這種方法在賬面上能夠準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位所擁有的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值情況。
　　3.建議增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。當(dāng)事業(yè)單位購(gòu)置需安裝的固定資產(chǎn)建造工程或多渠道進(jìn)行基建籌資時(shí)，先在“在建工程”科目中歸集相應(yīng)的成本和支出，待安裝完畢或工程達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)，再?gòu)摹霸诮üこ獭笨颇哭D(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。
　　增加“低值易耗品”科目，用于核算事業(yè)單位中價(jià)值較低、不適合作為固定資產(chǎn)的物品，同時(shí)建議提高對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定。
　　4.對(duì)外投資的核算，建議取消“事業(yè)基金-投資基金”科目。同時(shí)基于建立折舊制度的設(shè)想，將固定資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理改為：借記“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值借記“對(duì)外投資”科目，按借貸雙方差額借記或貸記其他收入科目。
　　
　?。ㄈ﹥糍Y產(chǎn)結(jié)構(gòu)問(wèn)題的改進(jìn)
　　《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十一條規(guī)定：事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、固定基金、專(zhuān)用基金、節(jié)余等。其中，事業(yè)基金包括了歷年的滾存資金和對(duì)外投資基金，滾存節(jié)余資金不僅僅指事業(yè)單位創(chuàng)造的資本增值，還包含了單位成立時(shí)的資本金。資本金相當(dāng)于“開(kāi)辦費(fèi)”，原則上不能動(dòng)用，由于賬面沒(méi)有對(duì)該資金予以單獨(dú)反映，造成會(huì)計(jì)信息的閱讀和使用不便。筆者建議將資本金從“事業(yè)基金”中分離，建立類(lèi)似企業(yè)會(huì)計(jì)的“實(shí)收資本”科目，在凈資產(chǎn)中單獨(dú)反映。
　　
　　如上所述，專(zhuān)用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或設(shè)置的具有專(zhuān)門(mén)用途的資金，職工的“福利基金”“醫(yī)療基金”“住房基金”等三項(xiàng)基金，屬于負(fù)債，因此，建議將該三項(xiàng)基金從凈資產(chǎn)中分離，列入負(fù)債類(lèi)科目，可在“其它應(yīng)付款”科目下按社保類(lèi)別分別設(shè)置明細(xì)科目。
　　
　　（四）改進(jìn)接受捐贈(zèng)的核算
　　現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“專(zhuān)用基金”科目；接受非限定用途財(cái)務(wù)捐贈(zèng)時(shí)，借記“銀行存款/材料”科目，貸記“其它收入”科目。同樣是接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理方法卻存在差異，前者是將接受的捐贈(zèng)計(jì)入凈資產(chǎn)，而后者則計(jì)入收入。因此筆者認(rèn)為這種處理方法不夠嚴(yán)密，事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的不論是限定用途的財(cái)物還是非限定用途的財(cái)物都是增加了單位的凈資產(chǎn)，因此將接受的非限定用途的財(cái)物計(jì)入“事業(yè)基金”科目，同樣，將限定用途的財(cái)物捐贈(zèng)計(jì)入“專(zhuān)用基金”科目。這樣更好的統(tǒng)一了相同會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算，有助于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的規(guī)范化。
　　
　?。ㄎ澹?duì)修購(gòu)基金的建議
　　如前所述，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度使得固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被列入支出，因此建議將計(jì)提的修購(gòu)基金列入結(jié)余分配中。同時(shí)在“結(jié)余分配”總賬下的“提取專(zhuān)用基金”明細(xì)科目中，再設(shè)兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，一是“福利基金”，二是“修購(gòu)基金”。提取修購(gòu)基金，實(shí)質(zhì)是將經(jīng)常性資金轉(zhuǎn)換為一般專(zhuān)用基金，使事業(yè)單位有一個(gè)比較穩(wěn)定的固定資產(chǎn)更新維護(hù)的資金來(lái)源。因此通過(guò)“結(jié)余分配”賬戶(hù)提取修購(gòu)基金，有利于避免現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中的弊病。在提取修購(gòu)基金時(shí)，借記“結(jié)余分配-提取專(zhuān)用基金（修購(gòu)基金）”科目；貸記“專(zhuān)用基金-修購(gòu)基金”科目；使用修購(gòu)基金時(shí)，借記“專(zhuān)用基金-修購(gòu)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目
　　
　?。⒔患{所得稅作為一項(xiàng)支出而不是節(jié)余的分配
　　在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，結(jié)余分配內(nèi)容除計(jì)提專(zhuān)用基金外，有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得收入的事業(yè)單位須計(jì)算應(yīng)交所得稅。雖然事業(yè)單位開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目標(biāo)不完全等同于企業(yè)，但取得收益后作為所得稅的納稅義務(wù)人不應(yīng)有事業(yè)和企業(yè)之分，因此，事業(yè)單位應(yīng)改變所得稅作為結(jié)余分配的會(huì)計(jì)處理方式，而將其作為一種費(fèi)用，而且這種所得稅費(fèi)用觀越來(lái)越得到業(yè)內(nèi)人士的認(rèn)可也更接近于國(guó)際上的處理方式。即：增設(shè)“所得稅”科目，年終計(jì)算交納所得稅時(shí)，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。
　　
　?。ㄆ撸┳兏飼?huì)計(jì)報(bào)表形式，增加現(xiàn)金流量表和附注披露
　　將現(xiàn)金流量表納入事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表體系，以動(dòng)態(tài)地反映其未來(lái)的現(xiàn)金流量，這是國(guó)際通行的慣例，也是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度和民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一的需要。同時(shí)建議，將資產(chǎn)負(fù)債表中的收入與支出項(xiàng)目刪除，以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)，以全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，維護(hù)債權(quán)人利益，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。此外，如沒(méi)有附注披露，那么財(cái)務(wù)報(bào)表是不完整的。由于會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性，許多有用的信息無(wú)法進(jìn)入財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表的主表，但通過(guò)附注可以披露出來(lái)，從而增加會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量。
　　
　　三、結(jié)語(yǔ)
　　
　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來(lái)越呈現(xiàn)出多樣性的特點(diǎn)，作為反映、核算和監(jiān)督事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算工作，也需要不斷地得到修正和完善。本文就現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題進(jìn)行了分析，并提出了改進(jìn)與完善建議，以期使事業(yè)單位提供的會(huì)計(jì)信息更全面、更真實(shí)、更客觀、更及時(shí)。