【摘要】當(dāng)前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式在實(shí)際工作中已不能滿足需要，因此，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的研究與應(yīng)用將具有十分重要的意義。本文在對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的構(gòu)成和公允價(jià)值計(jì)量分析的基礎(chǔ)上，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的優(yōu)缺點(diǎn)及適用性作了進(jìn)一步的分析和研究。
　　
　　隨著會(huì)計(jì)計(jì)量理論的發(fā)展，會(huì)計(jì)的計(jì)量方法也在不斷改進(jìn)。雖然任何其他的計(jì)量屬性近期都不可能完全取代會(huì)計(jì)的歷史成本基礎(chǔ)，但順應(yīng)近年來經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的要求，公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)計(jì)量中顯得越來越重要，這一點(diǎn)從新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以清晰地感覺到。
　　
　　一、會(huì)計(jì)計(jì)量模式的基本理解
　　
　　（一）會(huì)計(jì)計(jì)量的含義
　　會(huì)計(jì)計(jì)量是在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計(jì)算和確定，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息，以便集中和綜合反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。西方會(huì)計(jì)學(xué)界一直流行這樣的觀點(diǎn)：“會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)計(jì)量過程”，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家K.S.莫斯特認(rèn)為，會(huì)計(jì)計(jì)量主要由必須定量的財(cái)產(chǎn)（或?qū)傩裕┖蜑槎吭撠?cái)產(chǎn)（或?qū)傩裕┧捎玫挠?jì)量尺度兩個(gè)因素構(gòu)成。即一個(gè)完整的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，除計(jì)量對(duì)象外，還包括計(jì)量屬性和計(jì)量單位兩個(gè)要素。
　　
　?。ǘ?huì)計(jì)計(jì)量模式及其選擇
　　1.會(huì)計(jì)計(jì)量模式的含義
　　會(huì)計(jì)計(jì)量模式由不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和不同的會(huì)計(jì)計(jì)量單位組合構(gòu)成。計(jì)量屬性是指被計(jì)量對(duì)象可計(jì)量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式。美國(guó)FASB在1984年發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》中詳細(xì)論述了計(jì)量屬性思想。普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值五種。計(jì)量單位是指計(jì)量對(duì)象就某一屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí)具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。可供選擇的計(jì)量單位有名義貨幣單位和一般購(gòu)買力貨幣單位。按以上兩種計(jì)量單位和五種計(jì)量屬性的組合即可得出歷史成本或名義貨幣單位、歷史成本或一般購(gòu)買力單位、未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值或名義貨幣單位、未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值或一般購(gòu)買力單位等10個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量模式。
　　2.影響會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的因素
　　（1）經(jīng)濟(jì)利益因素。由于會(huì)計(jì)計(jì)量直接影響會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息代表一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因而各種利益主體為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，進(jìn)而影響計(jì)量模式和方法的選擇。（2）經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素。經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的影響表現(xiàn)在許多方面。如物價(jià)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通常要求采用歷史成本來計(jì)量，會(huì)計(jì)核算資料具有較高的可靠性；而在物價(jià)持續(xù)變動(dòng)、波動(dòng)幅度較大，尤其是惡性通貨膨脹時(shí)期，就應(yīng)采用能反映物價(jià)變動(dòng)的計(jì)量屬性。另外，在當(dāng)前金融工具不斷創(chuàng)新，企業(yè)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債日益增多的情況下，歷史成本計(jì)量屬性的不足也愈加明顯，采用新的計(jì)量屬性如公允價(jià)值等勢(shì)在必行。（3）會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展水平因素。如果會(huì)計(jì)系統(tǒng)自身發(fā)展水平不高，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低下，不可能要求實(shí)務(wù)中采用復(fù)雜的計(jì)量模式。（4）會(huì)計(jì)目標(biāo)因素。主要是指會(huì)計(jì)信息是滿足受托責(zé)任目標(biāo)還是決策有用目標(biāo)，前者要求會(huì)計(jì)計(jì)量模式能提供客觀的，反映管理當(dāng)局履行受托責(zé)任情況的信息；后者要求會(huì)計(jì)計(jì)量模式能提供對(duì)信息使用者決策有用的信息。
　　
　　二、公允價(jià)值的含義及其計(jì)量
　　
　?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值的含義
　　公允價(jià)值是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在雙方進(jìn)行交易時(shí)，自愿達(dá)成的購(gòu)買、銷售或結(jié)算的金額。其最大的特征就是來自于公平交易的市場(chǎng)，是參與市場(chǎng)交易的理智雙方充分考慮了市場(chǎng)的信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種達(dá)成共識(shí)（一致）的市場(chǎng)交易價(jià)格即為允公價(jià)值。我們可以從以下幾方面進(jìn)行理解：
　　1.雖然公允價(jià)值必須在公平交易的不受干擾的市場(chǎng)中才能產(chǎn)生，但若無相反證據(jù)證明所進(jìn)行的交易是不公正的或非自愿的，市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。
　　2.計(jì)量客體的價(jià)值凡不是在市場(chǎng)上達(dá)成的，而是其他不同主體的主觀價(jià)值判斷形成的都不能視作公允價(jià)值，因?yàn)椴煌黧w得出的價(jià)值信息缺乏可比性。
　　3.在某些事項(xiàng)不存在實(shí)際交易的情況下，可在市場(chǎng)上尋找相類似的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。
　　4.有時(shí)在市場(chǎng)上也尋找不出相類似的交易價(jià)格，則必須在允當(dāng)、合理的基礎(chǔ)上估計(jì)相關(guān)的計(jì)量屬性，除非市場(chǎng)上存在相反的證據(jù)證明該估計(jì)是非確當(dāng)?shù)摹?br/>　　
　?。ǘ┕蕛r(jià)值的計(jì)量
　　1.通常情況下，最符合公允價(jià)值的定義是市場(chǎng)價(jià)格。正是由于公允價(jià)值是理智的雙方自愿達(dá)成的交換價(jià)格，其并不在于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，故公允價(jià)值最適用于對(duì)金融工具尤其是期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計(jì)量。這是因?yàn)楹芏嘟鹑诠ぞ叩慕灰缀褪马?xiàng)并未實(shí)際發(fā)生，簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)亦未履行，也不可能有歷史成本的發(fā)生，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)很難對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，采用公允價(jià)值即現(xiàn)行市場(chǎng)交換價(jià)格計(jì)量可解決這一問題。
　　2.會(huì)計(jì)人員無法取得可觀察的市場(chǎng)金額時(shí)，可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量?，F(xiàn)值計(jì)量更能反映形成公允價(jià)值的各種要素，包括對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、對(duì)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期、用利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值和包含在資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的非確定性以及一些難以識(shí)別的其他因素等。因此，現(xiàn)值計(jì)量在公允價(jià)值的計(jì)量中具有相當(dāng)重要的地位。
　　
　　三、公允價(jià)值計(jì)量模式分析
　　
　　公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量模式，從相關(guān)性的角度來看，有其自身的優(yōu)勢(shì)。它與決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)是相一致的，尤其是在市場(chǎng)有效的情況下，能夠提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但其缺點(diǎn)也是明顯的，正如前面提到的，公允價(jià)值的確定具有很大的不確定性，給人為操縱提供了便利。關(guān)于這一點(diǎn)，可從以下幾方面來看：
　　
　　（一）信息質(zhì)量的可靠性方面
　　選擇用公允價(jià)值計(jì)量模式這樣一個(gè)非確定性、變動(dòng)性和集合性的模糊性計(jì)量概念來作為會(huì)計(jì)計(jì)量的目的和手段，相對(duì)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的從事實(shí)性基礎(chǔ)出發(fā)的歷史成本計(jì)量模式，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會(huì)減弱。
　　
　?。ǘ┦袌?chǎng)環(huán)境的預(yù)知性方面
　　公允價(jià)值是通過市場(chǎng)確認(rèn)的，但市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌?chǎng)交易價(jià)格，有的卻無法尋找而只能估計(jì)，尤其對(duì)于長(zhǎng)期性的應(yīng)收應(yīng)付之類的項(xiàng)目，在市場(chǎng)環(huán)境的預(yù)知性上難以把握。
　　
　?。ㄈ┕蕛r(jià)值計(jì)量的難度性方面
　　有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量往往就成為公允價(jià)值計(jì)量的重要技術(shù)手段。但因未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦就是公允價(jià)值計(jì)量模式不易推行應(yīng)用的難點(diǎn)。
　　總之，公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式在其屬性和應(yīng)用上存在著諸多的困惑，加之影響會(huì)計(jì)計(jì)量模式擇用的因素又是多種復(fù)雜的，不同的會(huì)計(jì)要素本身就具有不同的特點(diǎn)和對(duì)計(jì)量屬性的不同要求，不可能將所有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)都統(tǒng)一按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不斷完善，中國(guó)經(jīng)濟(jì)逐步與世界公認(rèn)的計(jì)量方法接軌，一種自然的選擇就是取長(zhǎng)補(bǔ)短、兼容并存，適時(shí)地選擇相應(yīng)的計(jì)量模式，所以，多種計(jì)量模式并存會(huì)是一種趨勢(shì)。