【摘要】合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理一直備受關(guān)注，筆者認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，以合并日合并企業(yè)支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為商譽(yù)的初始金額入賬，并定期進(jìn)行減值測(cè)試。
　　
　　對(duì)于商譽(yù)，一般認(rèn)為，據(jù)其來(lái)源分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)因其形成過(guò)程長(zhǎng)，形成成本具有不可驗(yàn)證性，被排除于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量之外。外購(gòu)商譽(yù)又稱合并商譽(yù)，其會(huì)計(jì)處理一直做法各異。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的并購(gòu)事件頻繁出現(xiàn)，由并購(gòu)產(chǎn)生的合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理也越發(fā)受到理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注和重視。筆者從會(huì)計(jì)處理的主要內(nèi)容出發(fā)，分析目前國(guó)內(nèi)外對(duì)此有關(guān)的不同做法，并提出幾點(diǎn)看法。
　　
　　一、對(duì)合并商譽(yù)的確認(rèn)
　　
　　合并商譽(yù)是企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的，合并企業(yè)所支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的部分。這個(gè)概念已經(jīng)得到世界各國(guó)的普遍認(rèn)同，但對(duì)于合并商譽(yù)的確認(rèn)目前卻有三種不同的模式。
　　
　?。ㄒ唬┐_認(rèn)為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)
　　此種模式認(rèn)為，合并商譽(yù)是一項(xiàng)可以為控股公司帶來(lái)未來(lái)收益的資產(chǎn)，隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，這項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)永遠(yuǎn)保持下去。所以，合并商譽(yù)由控股公司以資本化形式列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。
　　
　?。ǘ┐_認(rèn)為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)
　　此種模式認(rèn)為，合并商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收入的過(guò)程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過(guò)系統(tǒng)攤銷的方法與未來(lái)的合并收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來(lái)收益。
　　
　?。ㄈ┐_認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益的抵消
　　此種模式認(rèn)為，合并商譽(yù)的價(jià)值不能獨(dú)立于被控股公司而單獨(dú)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表上不能將其單獨(dú)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，并且其價(jià)值的損耗也與一般的資產(chǎn)不同，沒(méi)有充分的理由將其價(jià)值通過(guò)系統(tǒng)攤銷的方法與未來(lái)的合并收入進(jìn)行配比。所以，合并商譽(yù)應(yīng)直接在控股公司的股東權(quán)益中抵消。
　　我國(guó)2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)fb8b2ff3d49d3a1ee186a8940a25b579——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵消，同時(shí)抵消相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示。
　　從以上新規(guī)定看，我國(guó)對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法。權(quán)益結(jié)合法下對(duì)于商譽(yù)，也就是合并過(guò)程中合并企業(yè)支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)值記入了資本公積，作為一項(xiàng)權(quán)益的抵消項(xiàng)目。購(gòu)買法下把商譽(yù)作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)確認(rèn)，既不同于前面提到的永久性資產(chǎn)，價(jià)值永遠(yuǎn)保持下去，也不同于可攤銷資產(chǎn)，商譽(yù)被認(rèn)定必須進(jìn)行減值測(cè)試，但并沒(méi)有提到進(jìn)行攤銷的問(wèn)題。
　　筆者認(rèn)為，我國(guó)的舊準(zhǔn)則對(duì)于有關(guān)問(wèn)題的規(guī)定造成股權(quán)投資差額、合并價(jià)差和合并商譽(yù)三者關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，而且股權(quán)投資差額攤銷，合并價(jià)差卻不攤銷，實(shí)質(zhì)上這三者無(wú)論在數(shù)量還是性質(zhì)上都有交錯(cuò)結(jié)合的部分。也就是說(shuō)，舊準(zhǔn)則對(duì)于此問(wèn)題的規(guī)定是矛盾和混亂的。新準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的定性有一定的趨向性，但仍有矛盾之處。權(quán)益結(jié)合法把商譽(yù)部分的金額記入資本公積作為了權(quán)益的抵消項(xiàng)目，購(gòu)買法下商譽(yù)被單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)認(rèn)定。鑒于采用權(quán)益聯(lián)合法會(huì)迅速增加企業(yè)的利潤(rùn)，所報(bào)告的凈資產(chǎn)回報(bào)率較高，編制的合并報(bào)表會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性較差，美國(guó)取消了權(quán)益結(jié)合法，其他少數(shù)允許使用該法的國(guó)家（如英國(guó)、加拿大等國(guó)）也很少使用這種方法，我國(guó)也應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)使用購(gòu)買法，將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并定期進(jìn)行減值測(cè)試，這樣也就避免了企業(yè)合并采用不同處理方法帶來(lái)的矛盾。
　　
　　二、對(duì)合并商譽(yù)的計(jì)量
　　
　?。ㄒ唬┏跏加?jì)量
　　美國(guó)SFAS141號(hào)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中規(guī)定：商譽(yù)的初始55c8be9636eabf2e8a72f505ff60967e計(jì)量成本是收購(gòu)企業(yè)所支付的購(gòu)買成本與購(gòu)得股權(quán)對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額。
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中規(guī)定：購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買方在交易日對(duì)所購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
　　我國(guó)2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定：在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示。
　　筆者認(rèn)為，從世界范圍來(lái)看，對(duì)合并商譽(yù)的初始計(jì)量差異不大。應(yīng)從合并商譽(yù)的定義出發(fā)，把合并日合并企業(yè)支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為商譽(yù)的初始金額入賬。這也與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致，保持了我國(guó)會(huì)計(jì)處理與國(guó)際的接軌。我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖對(duì)商譽(yù)的內(nèi)涵界定較國(guó)際慣例更小，但滿足條件下的商譽(yù)確認(rèn)后，金額的確定也是要求將購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分，確認(rèn)為商譽(yù)。
　　
　?。ǘ┖罄m(xù)計(jì)量
　　合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量主要涉及到兩個(gè)問(wèn)題，一是合并商譽(yù)是否應(yīng)予以攤銷，二是合并商譽(yù)是否要定期進(jìn)行減值測(cè)試。
　　國(guó)際上對(duì)于有關(guān)問(wèn)題的處理，大體上可以分為三種類型：
　　1.在一定的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。這種模式應(yīng)用相當(dāng)廣泛，加拿大、日本、英國(guó)、法國(guó)等均采用這種模式。除加拿大是40年外，其他國(guó)家攤銷期限一般不超過(guò)20年。其理由在于，合并商譽(yù)同其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項(xiàng)能獲取未來(lái)超額收益的資源，其能力不可能保持不變，會(huì)隨著科學(xué)發(fā)展和技術(shù)更新而日益減少，應(yīng)該合理攤銷；根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過(guò)系統(tǒng)攤銷方法與未來(lái)實(shí)現(xiàn)的收入實(shí)現(xiàn)配比，以正確計(jì)算未來(lái)收益。
　　2.不攤銷但進(jìn)行減值測(cè)試。2001年6月FASB公布了第142號(hào)公告，該公告規(guī)定，合并商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷，但每年必須在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減值測(cè)試。委員會(huì)在發(fā)布公告時(shí)解釋停止使用系統(tǒng)攤銷法的原因：“相信不是所有的商譽(yù)的價(jià)值都下降，并且即使下降也很少會(huì)是直線基礎(chǔ)下降，因?yàn)橹T多被調(diào)查者認(rèn)為商譽(yù)在一個(gè)人為的主觀期限內(nèi)以直線法攤銷不能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也不能提供有用的信息”。
　　3.既攤銷又進(jìn)行減值測(cè)試。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)規(guī)定：“商譽(yù)應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，這里存在一個(gè)允許推翻的假定，自初始確認(rèn)起，商譽(yù)的使用年限不超過(guò)20年，如果這一假定不成立，企業(yè)應(yīng)在最佳估計(jì)的使用年限內(nèi)攤銷商譽(yù)，并至少每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失。”其理由是，并非所有商譽(yù)都是消耗性的資產(chǎn)，需要按年限攤銷，會(huì)計(jì)上可能只需要進(jìn)行減值測(cè)試。由于無(wú)法真正區(qū)分商譽(yù)的類別及其價(jià)值，故當(dāng)存在這種情況時(shí)，單純的攤銷和減值測(cè)試可能都不合理。因此，在攤銷的基礎(chǔ)上同時(shí)考慮減值測(cè)試，可能是一種更科學(xué)的模式。
　　我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并商譽(yù)有了初步的界定，但是都只提到了進(jìn)行減值測(cè)試而沒(méi)有攤銷。筆者認(rèn)為，對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷并不合理。因?yàn)椋套u(yù)的消耗并不同于普通資產(chǎn)，其消耗一般不會(huì)呈直線型，完全與企業(yè)收益成線性配比關(guān)系；而且給攤銷人為規(guī)定一個(gè)攤銷期限，摻雜了主觀因素，就會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的客觀真實(shí)性。但是，商譽(yù)的價(jià)值也可能是不斷變化的，因?yàn)槠髽I(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境在不斷的發(fā)生變化，企業(yè)不對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，又可能會(huì)造成虛增資產(chǎn)，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，做出錯(cuò)誤決策。所以，對(duì)合并商譽(yù)定期進(jìn)行減值測(cè)試是必要的。只要減值測(cè)試的結(jié)果表明商譽(yù)的賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值，則確認(rèn)商譽(yù)減值損失，記入當(dāng)期損益，一經(jīng)確認(rèn)，減值損失不得轉(zhuǎn)回。
　　在企業(yè)面臨以下情況時(shí)，應(yīng)進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，報(bào)告企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價(jià)值高于其公允市場(chǎng)價(jià)值；（2）資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的急劇下降；（3）資產(chǎn)使用程度與方式的明顯改變；（4）資產(chǎn)物質(zhì)實(shí)體的顯著變化；（5）對(duì)確定收買價(jià)格有著重要影響的預(yù)計(jì)未來(lái)事項(xiàng)，其發(fā)生的可能性在收買價(jià)格確定之后出現(xiàn)了重大變化；（6）法律規(guī)定和企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境等發(fā)生不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重大調(diào)整。