【摘要】本文對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法的差異做了說明，同時(shí)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以及所得稅費(fèi)用的確認(rèn)進(jìn)行分析，并通過典型事例加以說明，以對新所得稅準(zhǔn)則的理解和實(shí)施有所幫助。
　　
　　在我國，1994年以前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在收入、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等方面的計(jì)量和確認(rèn)基本一致，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤和按稅法計(jì)算的應(yīng)稅利潤也基本一致。1994年稅制改革以后產(chǎn)生了較大的差異，明確規(guī)定兩者之間的差異，可采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，納稅影響會(huì)計(jì)法又可以分為遞延法和損益表債務(wù)法。2006年，財(cái)政部借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》，要求所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對于該方法，筆者作以下幾點(diǎn)思考：
　　
　　一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法在計(jì)稅基礎(chǔ)上存在著差異
　　
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)企業(yè)在某一特定日期資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的差異，主要以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)從余額的角度進(jìn)行分析，并將這種暫時(shí)性差異的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，分別加以處理。而損益表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)企業(yè)收入、費(fèi)用與納稅收益、納稅扣除之間的差異，主要以損益表為基礎(chǔ)從發(fā)生額的角度進(jìn)行分析，在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間存在著時(shí)間性差異和永久性差異，并分別采用不同的方法進(jìn)行處理。
　　因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債觀確定收益，把資產(chǎn)負(fù)債表作為最重要的會(huì)計(jì)報(bào)表，同時(shí)遵循了相關(guān)性原則、確認(rèn)性原則、歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合原則等。損益表債務(wù)法依據(jù)收入費(fèi)用觀確定收益，強(qiáng)調(diào)收入費(fèi)用的配比，注重收入費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異。
　　
　　二、遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)
　　
　?。ㄒ唬┻f延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不再使用“遞延稅款”的概念，而是采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”，拓展了遞延稅款的含義。
　　當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同時(shí)，其差額對當(dāng)期及未來期間的應(yīng)稅利潤產(chǎn)生影響，即：資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，也就是遞延所得稅負(fù)債；資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，也就是遞延所得稅資產(chǎn)。而資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值不僅包括當(dāng)期的發(fā)生額，也包括期初數(shù)，本期計(jì)算確定的暫時(shí)性差異是累計(jì)差異。同時(shí)所得稅稅率變動(dòng)，對當(dāng)期所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的調(diào)整數(shù)也直接記入當(dāng)期的遞延所得稅費(fèi)用，不調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值。
　　因此，本期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）=當(dāng)期暫時(shí)性差異的總體影響－期初遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。
　　
　?。ǘ┧枚愘M(fèi)用的確認(rèn)
　　在舊準(zhǔn)則中，損益表債務(wù)法下，本期的所得稅費(fèi)用包括：本期應(yīng)交所得稅，本期發(fā)生的或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款的借項(xiàng)或貸項(xiàng)。即：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅＋本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款的貸項(xiàng)金額－本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款的借項(xiàng)金額＋本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)遞延稅款借項(xiàng)金額－本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)遞延稅款貸項(xiàng)金額。
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤的確認(rèn)不遵循配比原則。本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅＋本期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債－本期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)－計(jì)入權(quán)益的所得稅。例如，某企業(yè)有關(guān)資料如下：
　　2××6年12月竣工投產(chǎn)一辦公樓，1000萬元，會(huì)計(jì)年折舊率10%，稅法規(guī)定年折舊率20%；購買一臺設(shè)備500萬元，會(huì)計(jì)年折舊率20%，稅法規(guī)定年折舊率30%，均無殘值；一項(xiàng)無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)300萬元，5年攤銷。
　　2××7年發(fā)生如下相關(guān)業(yè)務(wù)：
　　直接對外捐贈(zèng)200萬元，年末應(yīng)收賬款余額1000萬元，會(huì)計(jì)按10%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定5‰；因產(chǎn)品質(zhì)量維修產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元，當(dāng)年未發(fā)生維修費(fèi)；存貨2000萬元，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元；當(dāng)年利潤總額800萬元，所得稅率33%。
　　2××8年發(fā)生如下相關(guān)業(yè)務(wù)：
　　直接對外捐贈(zèng)100萬元；年末應(yīng)收賬款的余額2000萬元，會(huì)計(jì)按10%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定5‰；因產(chǎn)品質(zhì)量維修產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債200萬元，當(dāng)年未發(fā)生維修費(fèi)；存貨3000萬元，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備80萬元；當(dāng)年利潤總額700萬元，所得稅率20%；辦公樓年初重估1500萬元。
　　1.確定2××7年、2××8年固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)。（表1）
　　辦公樓重估增值，增值部分可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)不得扣除，稅法折舊仍遵循歷史成本原則，按原取得的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。
　　2.計(jì)算2××7年、2××8年暫時(shí)性差異。（表2）
　　稅法規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)可據(jù)實(shí)際發(fā)生扣除，而企業(yè)將其資本化，在當(dāng)期以及以后10年內(nèi)分?jǐn)偟咒N會(huì)計(jì)利潤，因而，計(jì)稅基礎(chǔ)為0；預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量維修，在維修時(shí)據(jù)實(shí)際扣除，預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。2××7年可抵扣暫時(shí)性差異95＋50＋100=245（萬元），應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是150+245=395（萬元）；2××8年可抵扣暫時(shí)性差異190＋80＋200=470（萬元），應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是850+175=1025（萬元）。
　　3.計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債。（表3）
　　4.計(jì)算應(yīng)交所得稅及所得稅費(fèi)用
　　應(yīng)稅利潤=會(huì)計(jì)利潤＋捐贈(zèng)支出＋存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＋壞賬準(zhǔn)備超出部分＋預(yù)計(jì)產(chǎn)品維修費(fèi)用＋無形資產(chǎn)攤銷＋會(huì)計(jì)與稅法折舊差額。
　　2××7年的應(yīng)稅利潤=（800+200
　　+50+95+100+6－150）=1101（萬元），2××7年的應(yīng)交所得稅=1101×0.33=363.33（萬元），2××7年所得稅費(fèi)用=363.33
　?。?9.5=412.83（萬元）。
　　2××8年的應(yīng)稅利潤=700＋100＋（2000－1000）×（10%－5‰）＋（80－50）＋（200－100）－（315－250）=960（萬元），2××8年的應(yīng)交所得稅=960×0.2=192（萬元），2××8年所得稅費(fèi)用=192＋（111－49.5）－120=133.5（萬元）。
　　
　　三、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的例外情況
　　
　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下核算所得稅，一般情況下，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異被確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，而可抵扣暫時(shí)性差異被確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有幾種情況例外，是不需要確認(rèn)的。
　　
　　
　　（一）非企業(yè)合并下發(fā)生交易的初始確認(rèn)
　　在這種情況下，既不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，也不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，否則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值不準(zhǔn)確，意義不清晰。
　　例如，一項(xiàng)資產(chǎn)按會(huì)計(jì)規(guī)定確定的入賬價(jià)值為200萬元，但稅法規(guī)定，其計(jì)稅基礎(chǔ)是180萬元，如果確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響，將改變資產(chǎn)的歷史成本。
　　
　?。ǘ┥套u(yù)的初始確認(rèn)
　　根據(jù)所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，作為資產(chǎn)的商譽(yù)，不能在以后抵減應(yīng)稅收益，因此，其計(jì)稅基礎(chǔ)是0，從而形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但是該差異不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，如果確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，就會(huì)減少被合并企業(yè)的公允價(jià)值，從而導(dǎo)致商譽(yù)的增加。