【摘要】本文從可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)理論入手，以“自然——社會(huì)——經(jīng)濟(jì)”復(fù)合系統(tǒng)的可持續(xù)發(fā)展為中心，闡述企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)充分考慮的可持續(xù)發(fā)展因素，以達(dá)到物質(zhì)成本、人力成本、社會(huì)成本、生態(tài)成本的保值與增值。
　　
　　多年來，人們一直認(rèn)為經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)大于環(huán)境系統(tǒng)，經(jīng)濟(jì)是人類發(fā)展的中心，自然是用之不盡、取之不竭的。但實(shí)際上，經(jīng)濟(jì)只是環(huán)境里面的小系統(tǒng)，自然才是包容經(jīng)濟(jì)的大系統(tǒng)。在不斷發(fā)現(xiàn)自然的有限性、大批森林和草原遭到破壞、水土流失、土壤沙化、草原退化，生態(tài)系統(tǒng)失去平衡，自然界不斷發(fā)出種種令人擔(dān)憂的警報(bào)，保護(hù)生態(tài)平衡已迫在眉睫，地球資源的稀缺性與人類欲望的無限性的矛盾日益突出時(shí)，以經(jīng)濟(jì)為中心的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)換成為以環(huán)境為核心的觀點(diǎn)，這就是環(huán)境革命的實(shí)質(zhì)。可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)環(huán)境與發(fā)展的雙贏，就是要求資源消耗要減少、污染排放要減少。這里的資源是一個(gè)廣義的概念，包括經(jīng)濟(jì)資源和其他資源兩大類，經(jīng)濟(jì)資源主要是指自然資源、人力資源、資本資源和信息資源；其他資源則主要是指人文資源和旅游資源等。傳統(tǒng)的發(fā)展是以破壞環(huán)境、資源耗費(fèi)增多為代價(jià)的，而可持續(xù)發(fā)展是要超越傳統(tǒng)的環(huán)保，要求對(duì)現(xiàn)有的生產(chǎn)方式、生活方式進(jìn)行一次革命，要求在會(huì)計(jì)核算中對(duì)成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵給予重新認(rèn)識(shí)，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)要基于可持續(xù)發(fā)展的要求。除了考慮企業(yè)內(nèi)部的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)以外，還要將消耗的生態(tài)環(huán)境、社會(huì)責(zé)任成本等加以充分的考慮。
　　
　　一、可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵及管理
　　
　?。ㄒ唬┛沙掷m(xù)發(fā)展的內(nèi)涵
　　可持續(xù)發(fā)展是要求既滿足當(dāng)代人的需要，又不危害后代人滿足其自身需要的能力的發(fā)展；是既實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)，又使人類賴以生存的自然資源得以持續(xù)利用、生態(tài)環(huán)境得以保護(hù)，使子孫后代能安居樂業(yè)，得以永續(xù)的發(fā)展。也就是說，可持續(xù)發(fā)展是以人為中心的“自然——社會(huì)——經(jīng)濟(jì)”復(fù)合系統(tǒng)的可持續(xù)發(fā)展。
　　我國(guó)對(duì)于可持續(xù)發(fā)展主要強(qiáng)調(diào)以下幾點(diǎn)：1.可持續(xù)發(fā)展的核心是發(fā)展；2.可持續(xù)發(fā)展的重要標(biāo)志是資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境；3.可持續(xù)發(fā)展要求人們既考慮當(dāng)前發(fā)展的需要，也考慮未來發(fā)展的需要；4.實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵在于企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制、綜合決策機(jī)制和管理機(jī)制的改善。
　　
　?。ǘ┛沙掷m(xù)發(fā)展的管理
　　可持續(xù)發(fā)展的管理與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展管理不同，它要協(xié)調(diào)物質(zhì)生產(chǎn)、人的生產(chǎn)和環(huán)境生產(chǎn)，做到經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的統(tǒng)一；要協(xié)調(diào)代際利益和空間利益。
　　可持續(xù)發(fā)展的自然資源管理總體戰(zhàn)略涉及經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、科技、觀念、政府與民眾行為等方方面面，需要綜合決策與全面分析。
　　1.要建立自然資源管理的循環(huán)型社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系，這就要求將傳統(tǒng)的“資源——產(chǎn)品——廢棄物”的開環(huán)式經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y源——產(chǎn)品——廢棄物——資源”的閉環(huán)式社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。他要求在評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)，要將資源循環(huán)利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)作為考核指標(biāo)。如是否在產(chǎn)品設(shè)計(jì)制造和消費(fèi)中盡可能節(jié)約和循環(huán)利用了資源，避免了廢棄物的產(chǎn)生；對(duì)無法避免產(chǎn)生的廢棄物是否回收利用或加以循環(huán)利用，是否最大限度地實(shí)現(xiàn)了資源再生，對(duì)經(jīng)濟(jì)上確無利用價(jià)值的廢棄物是否做了無害化最終處置等。
　　2.要注重資源的節(jié)約與合理利用。在生產(chǎn)和流通領(lǐng)域，要建立資源節(jié)約型生產(chǎn)和流通體系，促進(jìn)資源的節(jié)約利用，提高資源利用的技術(shù)效率、產(chǎn)品選擇效率和配置效率。技術(shù)效率是指采用成本最低的方法開發(fā)和利用資源，產(chǎn)品選擇效率是指生產(chǎn)出的產(chǎn)品符合消費(fèi)者的消費(fèi)偏好，資源配置效率是指資源在不同生產(chǎn)者之間空間和時(shí)間上的優(yōu)化配置效率。
　　資源的保護(hù)并不是簡(jiǎn)單地將資源封存起來不進(jìn)行開發(fā)，或簡(jiǎn)單地限制開發(fā)。保護(hù)的核心是杜絕資源開發(fā)利用過程中的不合理利用行為和現(xiàn)象，對(duì)關(guān)系國(guó)家安全的具有戰(zhàn)略意義的資源，實(shí)行有效保護(hù)或保護(hù)性開發(fā)利用；對(duì)由于市場(chǎng)或技術(shù)方面的原因而缺乏開發(fā)利用經(jīng)濟(jì)效益的，實(shí)行限量保護(hù)性開發(fā)或暫時(shí)禁止開發(fā)；對(duì)因開發(fā)利用技術(shù)條件和設(shè)備不過關(guān)而造成的資源浪費(fèi)和破壞，對(duì)開發(fā)資源而造成生態(tài)環(huán)境、特別是流通性或區(qū)域性生態(tài)環(huán)境破壞且目前尚無法治理的，要限制或禁止開發(fā)。
　　
　　二、國(guó)內(nèi)外企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的研究成果
　　
　?。ㄒ唬﹪?guó)外對(duì)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的研究
　　根據(jù)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的研究演變過程，國(guó)外企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的研究成果可概括如下：
　　1.杜邦公司提出的投資報(bào)酬率為核心的杜邦財(cái)務(wù)系統(tǒng)。
　　2.美國(guó)管理會(huì)計(jì)委員會(huì)提出的凈收益、每股盈余、現(xiàn)金流量、投資報(bào)酬率、剩余收益、市場(chǎng)價(jià)值、經(jīng)濟(jì)收益、調(diào)整通貨膨脹后的業(yè)績(jī)等8項(xiàng)指標(biāo)。
　　3.斯滕思特咨詢公司于1991年提出的EVA績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。EVA是在現(xiàn)行利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步考慮資本成本，經(jīng)過一系列調(diào)整后的財(cái)務(wù)指標(biāo)，用以衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的增加價(jià)值。
　　4.1990年林奇和克羅斯（Lunch和Cross）提出了一個(gè)把企業(yè)的總體戰(zhàn)略與財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息結(jié)合起來的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)。在業(yè)績(jī)金字塔中，公司總體戰(zhàn)略位于最高層，由此產(chǎn)生企業(yè)的具體戰(zhàn)略目標(biāo)，戰(zhàn)略目標(biāo)向企業(yè)逐級(jí)傳遞，直到最基層的作業(yè)中心。
　　5.平衡記分卡。由Kaplan和Norton提出的平衡記分卡包括四個(gè)維度：財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)、創(chuàng)新和學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)方面用來反映企業(yè)組織如何滿足股東的需要；顧客方面用來反映企業(yè)組織如何滿足客戶的需要；內(nèi)部業(yè)務(wù)方面用來反映企業(yè)組織是否較好地完成了其核心工作；創(chuàng)新和學(xué)習(xí)方面用來反映企業(yè)改進(jìn)與創(chuàng)新的能力。四個(gè)維度之間存在密切關(guān)系，形成了一個(gè)較為完整的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。
　　6.Devemport以公司社會(huì)績(jī)效模型和弗里曼的利益相關(guān)者框架為基礎(chǔ)，從企業(yè)倫理行為、利益相關(guān)者責(zé)任、環(huán)境責(zé)任三個(gè)方面，按照“公司、公民身份”的要求，對(duì)公司績(jī)效進(jìn)行了評(píng)價(jià)。
　　
　?。ǘ﹪?guó)內(nèi)對(duì)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的研究
　　從企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的主體來看，我國(guó)一直實(shí)行以政府為主導(dǎo)的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)模式；從企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)容和指標(biāo)體系來看，我國(guó)的績(jī)效評(píng)價(jià)主要表現(xiàn)為財(cái)務(wù)模式。從1972年以來經(jīng)過了多次調(diào)整，1983年制定了16項(xiàng)指標(biāo)；1992年制定了6項(xiàng)指標(biāo)，1995年頒布了10項(xiàng)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)；1997年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局等制定了工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益7項(xiàng)指標(biāo)；1999年財(cái)政部等四部委聯(lián)合頒布了《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則》、《國(guó)有資本金績(jī)效評(píng)價(jià)規(guī)則》，并通過試行試點(diǎn)后于2000年在全國(guó)范圍內(nèi)逐步展開。
　　1.現(xiàn)行國(guó)有資本績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系較原來有了一定的突破，主要表現(xiàn)在初步建立了我國(guó)國(guó)有資本績(jī)效評(píng)價(jià)的框架結(jié)構(gòu)，有助于逐步建立和完善企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)制度；該體系不僅規(guī)定了32項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)，而且規(guī)定了各項(xiàng)指標(biāo)的記分權(quán)重，既體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)所要求的定量和定性相結(jié)合的分析原則，也體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)分析由表及里、由綜合到具體的科學(xué)方法；將資產(chǎn)收益率列為評(píng)價(jià)指標(biāo)體系8項(xiàng)基本指標(biāo)中的首要指標(biāo)，且將其分值權(quán)重確定為30％，有利于實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)信息的國(guó)際公允性；現(xiàn)行體系具體工商企業(yè)和金融企業(yè)兩大類分別劃分，采取按不同行業(yè)及不同規(guī)模企業(yè)確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)值，既考慮了企業(yè)的共性，又兼顧了企業(yè)的特殊性，從而有利于為評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提供客觀依據(jù)。
　　2.現(xiàn)行評(píng)價(jià)體系的不足之處主要表現(xiàn)在：（１）該《體系》缺乏反映生態(tài)效益和社會(huì)效益方面的指標(biāo)，尤其對(duì)一些特殊行業(yè)諸如森工企業(yè)來說，無法全面、有效地反映其資本運(yùn)營(yíng)狀況；（２）在現(xiàn)行評(píng)價(jià)指標(biāo)體系所列24項(xiàng)定量評(píng)價(jià)指標(biāo)中，不僅指標(biāo)構(gòu)成因素基本上是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的原始項(xiàng)目或要素，計(jì)算的依據(jù)基本上也都是賬面數(shù)據(jù)，而且是按會(huì)計(jì)核算的歷史成本的計(jì)量屬性確定的。既缺乏反映企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值和市場(chǎng)效率方面的指標(biāo)，也忽視了市場(chǎng)價(jià)值這一相對(duì)客觀的計(jì)量基礎(chǔ)。
　　
　　
　　三、基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系
　　
　　可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)的價(jià)值理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會(huì)性和生態(tài)型，經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)利益、生態(tài)利益的協(xié)調(diào)性與持續(xù)性。它將價(jià)值的視野從經(jīng)濟(jì)價(jià)值擴(kuò)展為經(jīng)濟(jì)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值。這是因?yàn)槠髽I(yè)的價(jià)值源泉是多方面的，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)除了直接依賴其經(jīng)濟(jì)資源的配置外，還必須依賴人力資源、社會(huì)資源、生態(tài)資源的優(yōu)化配置；企業(yè)的價(jià)值不僅來源于勞動(dòng)與物質(zhì)資本的結(jié)合，而且來源于人力資本、物質(zhì)資本、社會(huì)資本、生態(tài)資本的相互結(jié)合。
　　案例一：在美國(guó)環(huán)保署調(diào)查美國(guó)邁爾制造公司的生產(chǎn)決策中，該公司有一項(xiàng)為某種裝氖的小型容器上漆的工藝，有兩種方案可供選擇，即溶劑流程和粉劑流程。經(jīng)預(yù)測(cè)溶劑流程比粉劑流程可節(jié)約10萬美元，若按傳統(tǒng)的成本核算模式該公司自然選擇溶劑流程了，但是溶劑流程將面臨未來較大的排污支出，據(jù)估算該項(xiàng)排污支出將達(dá)到14.56萬美元，相比之下粉劑制法以其少污染支出的優(yōu)勢(shì)獲得了決策者的青睞。此例充分體現(xiàn)了社會(huì)資源、環(huán)境資源納入企業(yè)成本效績(jī)考核的結(jié)果，也反映了企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。
　　案例二：據(jù)《解放日?qǐng)?bào)》2004年5月17日刊登的“請(qǐng)讀一條‘婉拒’新聞”一文報(bào)道：地處長(zhǎng)江邊上的鎮(zhèn)江，由于其便利的交通和區(qū)位優(yōu)勢(shì)，獲得了外商的青睞，一外商愿意投資2.76億美元來促進(jìn)該地地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，盡管一旦投產(chǎn)可年進(jìn)2億元收益，但因?yàn)橥懂a(chǎn)該項(xiàng)目后要排放大量廢水、惡臭氣體硫化氫和二氧化碳，鎮(zhèn)江的主區(qū)域?qū)⑹芪廴荆咸祥L(zhǎng)江入?？谝矊⑸钍芷浜?，排除其負(fù)面影響所需資金遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其每年的2億元收益，于是鎮(zhèn)江“一票否決”，婉拒了該投資項(xiàng)目。這就告訴我們?cè)趯?duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)，不能僅僅以企業(yè)微觀的財(cái)務(wù)利潤(rùn)為基點(diǎn)，還必須從可持續(xù)發(fā)展的角度充分考慮由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)可能會(huì)給社會(huì)所帶來的不經(jīng)濟(jì)因素，諸如環(huán)境污染，排污支出以及對(duì)人們生存環(huán)境的嚴(yán)重破壞等。
　　價(jià)值生產(chǎn)過程中的消耗是多方面的，可持續(xù)發(fā)展理論認(rèn)為，不僅物質(zhì)本身具有價(jià)值，而且自然資源和環(huán)境同樣具有價(jià)值。從價(jià)值的再生產(chǎn)過程來分析，在價(jià)值生產(chǎn)過程中，不僅消耗了人類勞動(dòng)和物質(zhì)資本，而且消耗了自然資源和生態(tài)環(huán)境。對(duì)企業(yè)來說，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不僅依賴于企業(yè)有形范圍之內(nèi)的活勞動(dòng)消耗和物化勞動(dòng)消耗，而且依賴于企業(yè)有形范圍之外的生態(tài)環(huán)境和各種資源的損耗，同時(shí)還包括他對(duì)人類社會(huì)本身所造成的外部不經(jīng)濟(jì)的后果。由此可見，企業(yè)的價(jià)值分配應(yīng)該分解為物質(zhì)資本、人力資本、社會(huì)資本和生態(tài)資本的補(bǔ)償與積累，并達(dá)到四部分的和諧與共同的保值、增值。
　　案例三：從湖南省永州市環(huán)保局環(huán)境保護(hù)研究所2004年的資料可知，該市環(huán)保局近幾年來對(duì)市屬一些排污大戶做了大量的環(huán)境治理動(dòng)員工作，使該市的空氣質(zhì)量達(dá)到了國(guó)際一級(jí)標(biāo)準(zhǔn)。該市九嶷水泥公司通過在水泥立窯上安裝凈回收裝置來治理空氣污染，除使該廠職工的肺病患病率大大降低以外，每天通過這一裝置回收水泥20噸，僅一年就收回了投資；再如，冷水灘造紙廠原每小時(shí)向湘江排放90噸廢水，嚴(yán)重污染湘江水質(zhì)，后投資水循環(huán)回收系統(tǒng)，可回收再用水80噸，并利用回收系統(tǒng)的煤渣制磚，不僅大大降低了用水成本，而且取得了煤渣再生利用收益，切實(shí)促進(jìn)了環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。這也再次說明了企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中包括資源成本、生態(tài)成本和社會(huì)責(zé)任成本的重要性。