【摘要】筆者認(rèn)為，在推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)健康發(fā)展的進(jìn)程中，不僅要重視會(huì)計(jì)法制建設(shè)，還應(yīng)十分重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)。本文提出了根除虛假財(cái)務(wù)信息的相關(guān)措施。
　　
　　會(huì)計(jì)職業(yè)道德——誠(chéng)信，在國(guó)內(nèi)外歷來受到重視。中國(guó)自古就重視誠(chéng)信。自古以來，我國(guó)就有許多關(guān)于誠(chéng)實(shí)的名言廣為流傳。“誠(chéng)者，天之道也；思誠(chéng)者，人之道也”（《孟子》）；“為天下至誠(chéng)，為能經(jīng)論天下之大經(jīng)，立天下之大本，知天地之化育”（《中庸》）；信，即信用、信任、真實(shí)可靠。守，是指遵循、依照。守信就是遵守自己所做的承諾，講信用、重信用、信守諾言，保守秘密。古賢圣哲無不將“守信”作為治國(guó)經(jīng)世的道德準(zhǔn)則和衡量一個(gè)人道德品質(zhì)高低的標(biāo)準(zhǔn)?！墩撜Z》載：子貢問政。子曰：“足食、足兵，民信之矣?！弊迂曉唬骸氨夭坏靡讯?，與斯三者何先？”曰：“去兵”。子貢曰：“必不得已而去，與斯二者何先？”曰：“去食。自古皆有死，民無信不立?！?br/>　　我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父潘序倫先生認(rèn)為：“誠(chéng)信”是會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要內(nèi)容。他終身倡導(dǎo) “信以立志，信以守身，信以處事，信以待人，毋忘立信，當(dāng)必有成”，并把其作為立信會(huì)計(jì)學(xué)校的校訓(xùn)。他曾說：“若孔圣有言：去食去衣，無信不立，則因以立信為建國(guó)之首務(wù)矣。若退而言會(huì)計(jì)，則立信為尤要”。
　　西方國(guó)家數(shù)百年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史表明：商業(yè)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行具有重要意義。從中國(guó)證券市場(chǎng)先后發(fā)生的深原野、瓊民源、鄂猴王、鄭百文、銀廣廈、大慶聯(lián)誼、麥科特與張家界等上市公司的造假曝光事件及中天勤會(huì)計(jì)公司倒閉案，到國(guó)外的美國(guó)安然（Enron）公司會(huì)計(jì)假賬案、世界通訊（World com）公司最大破產(chǎn)案、法國(guó)維旺迪集團(tuán)財(cái)務(wù)危機(jī)案與韓國(guó)最大企業(yè)集團(tuán)SK集團(tuán)會(huì)計(jì)假賬案，再到荷蘭阿霍爾會(huì)計(jì)丑聞案，一個(gè)個(gè)公司的造假事件被揭穿，觸目驚心的會(huì)計(jì)造假證實(shí)著一個(gè)真理：“誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石。企業(yè)等各類組織違反誠(chéng)信規(guī)則無異于飲鳩止渴，自取滅亡，殃及社會(huì)?！?br/>　　會(huì)計(jì)行為的經(jīng)濟(jì)性和社會(huì)性決定了會(huì)計(jì)行為本身就需要會(huì)計(jì)制度的約束和規(guī)范。會(huì)計(jì)制度是維護(hù)會(huì)計(jì)秩序乃至社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的重要工具，但是正如新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)（特別是博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)）所證明的，法律制度并不是合同得以執(zhí)行的唯一制度安排。即使是會(huì)計(jì)制度最發(fā)達(dá)的國(guó)家，會(huì)計(jì)制度的不完備性也是存在的。會(huì)計(jì)制度規(guī)范和約束會(huì)計(jì)行為的首要條件是制度的完備性，但現(xiàn)實(shí)中因會(huì)計(jì)制度制定者的“有限理性”和會(huì)計(jì)環(huán)境的未來不確定性與復(fù)雜性，制定完備的會(huì)計(jì)制度幾乎是不可能的，這種會(huì)計(jì)制度缺陷必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失。當(dāng)然，制度缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失僅僅是一種表面現(xiàn)象，其本質(zhì)是不法利益驅(qū)動(dòng)。
　　江澤民同志指出：“我們?cè)诮ㄔO(shè)有中國(guó)特色社會(huì)主義，發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過程中，要堅(jiān)持不懈地加強(qiáng)社會(huì)主義法制建設(shè)，依法治國(guó)，同時(shí)也要堅(jiān)持不懈地加強(qiáng)社會(huì)道德建設(shè)，以德治國(guó)。”道德的力量十分重要，是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的市場(chǎng)調(diào)節(jié)和政府調(diào)節(jié)之外的第三種力量。市場(chǎng)調(diào)節(jié)與政府調(diào)節(jié)都有其局限性，兩種調(diào)節(jié)互補(bǔ)之后仍會(huì)留下一部分空白，這個(gè)空白主要依靠道德調(diào)節(jié)來發(fā)揮作用。從這個(gè)意義上說，道德約束是最后一道防線。筆者認(rèn)為通過社會(huì)各方面對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重視，能使“誠(chéng)信為本、操守為重、堅(jiān)持準(zhǔn)則、不作假賬”這一思想深入人心，在實(shí)際工作中加以落實(shí)。
　　目前，會(huì)計(jì)非誠(chéng)信行為被查處的概率較低。即使被發(fā)現(xiàn)，其所付代價(jià)也是很有限的，非誠(chéng)信成本與收益嚴(yán)重不對(duì)稱，這無疑助長(zhǎng)了該行為的發(fā)生。因?yàn)閷?duì)非誠(chéng)信者而言，只要預(yù)期成本大大低于預(yù)期收益，造假者就會(huì)產(chǎn)生有恃無恐進(jìn)行博弈的沖動(dòng)和理由。非誠(chéng)信者踐踏會(huì)計(jì)職業(yè)道德，從其動(dòng)機(jī)的形成到過程的實(shí)施無不起始于道德的背離。而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，也是信用經(jīng)濟(jì)，誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有賴于運(yùn)行的游戲規(guī)則，僅僅有法規(guī)制度約束是不夠的，當(dāng)巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，誠(chéng)信能使思想的天平傾向道德規(guī)范。
　　在資本市場(chǎng)快速發(fā)展，公允價(jià)值成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重要計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育與管理已成為當(dāng)務(wù)之急。要從根本上提高會(huì)計(jì)工作水平，必須提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)水平和會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平，必須依法治理與以德治理并重。全社會(huì)都應(yīng)為加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)努力，使會(huì)計(jì)誠(chéng)信內(nèi)化為包括會(huì)計(jì)在內(nèi)的所有社會(huì)成員內(nèi)在信念和品質(zhì)?？蓮囊韵聨追矫孢M(jìn)行推動(dòng)。
　　
　　一、提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)準(zhǔn)入水平
　　
　　從嚴(yán)控制會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，讓不具有較高道德水平的人員無法進(jìn)入會(huì)計(jì)行業(yè)。財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》第八條第二款對(duì)此作了規(guī)定：申請(qǐng)參加會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試的人員應(yīng)具備良好的道德品質(zhì)，這是對(duì)從會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出的誠(chéng)信要求。要求會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理部門嚴(yán)格執(zhí)法，把不具備良好道德的人員拒之于外。充分利用國(guó)家的個(gè)人誠(chéng)信系統(tǒng)，調(diào)查研究參加會(huì)計(jì)從業(yè)考試人員的誠(chéng)信記錄，也可從個(gè)人人事檔案中查驗(yàn)其經(jīng)歷情況，有無不良記錄；在其申請(qǐng)參加會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試時(shí)從嚴(yán)審核。讓取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書時(shí)簽署“會(huì)計(jì)從業(yè)誠(chéng)信承諾書——如今后違反會(huì)計(jì)從業(yè)相關(guān)規(guī)定，將接受嚴(yán)厲的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和民事責(zé)任處罰”。筆者建議改革《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》中“違法違規(guī)者5年內(nèi)不得重新取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格的規(guī)定”，實(shí)施違反國(guó)家法律法規(guī)，終身禁止會(huì)計(jì)從業(yè)的規(guī)定。
　　
　　二、實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)地掌握會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信信息
　　
　　會(huì)計(jì)主管部門可與人民銀行、海關(guān)、商業(yè)銀行、稅務(wù)機(jī)關(guān)、工商部門等實(shí)行誠(chéng)信信息資源共享，互聯(lián)互通。上述職能部門根據(jù)會(huì)計(jì)人員在本部門業(yè)務(wù)操作的實(shí)際情況，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員實(shí)施包括誠(chéng)信在內(nèi)的信息更新。單位財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)根據(jù)會(huì)計(jì)人員從業(yè)情況經(jīng)本人簽字認(rèn)可之后向會(huì)計(jì)主管部門發(fā)送信息。會(huì)計(jì)主管部門根據(jù)核實(shí)后的信息依法作出處理，向該會(huì)計(jì)人員所在單位通報(bào)情況；在涉及重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，建議國(guó)家有關(guān)部門調(diào)查該會(huì)計(jì)人員所在單位是否存在重大不誠(chéng)信情況；會(huì)計(jì)主管部門或聯(lián)合有關(guān)部門不定期抽查會(huì)計(jì)人員信息真實(shí)性、有效性等情況，發(fā)現(xiàn)問題迅速處理。
　　
　　三、完善公司治理結(jié)構(gòu)
　　
　　強(qiáng)化、完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全并執(zhí)行有效的內(nèi)部控制制度，這決定了會(huì)計(jì)人員在單位中的地位和獨(dú)立程度。一般來說，公司治理結(jié)構(gòu)越完善，會(huì)計(jì)在單位中的獨(dú)立性越強(qiáng)，越有利于提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平。否則，會(huì)計(jì)人員及其工作可能會(huì)受到單位主要領(lǐng)導(dǎo)的非正常制約，會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性將受到重大限制，不利于提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。在公司治理結(jié)構(gòu)中設(shè)計(jì)有效的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，制定會(huì)計(jì)人員的任用、薪酬和選拔制度體系，以提升會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的水平。可在上市公司全面推行中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則》及一系列文件規(guī)定，在非上市公司結(jié)合實(shí)際參照?qǐng)?zhí)行上述準(zhǔn)則及相關(guān)政策、文件，規(guī)范公司治理，從公司治理層面加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)。
　　
　　四、改善會(huì)計(jì)主體外部條件，營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)誠(chéng)信社會(huì)環(huán)境
　　
　?。ㄒ唬﹨f(xié)調(diào)會(huì)計(jì)從業(yè)環(huán)境的利益關(guān)系
　　社會(huì)環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)變革有決定性的影響，在所有能夠影響會(huì)計(jì)職業(yè)道德的環(huán)境中，經(jīng)濟(jì)因素是最為重要的。經(jīng)濟(jì)體制客觀上造就了會(huì)計(jì)主體的特性，從而影響著會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平影響著會(huì)計(jì)人員地位、收入、就業(yè)水平、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、會(huì)計(jì)教育乃至?xí)?jì)原則、會(huì)計(jì)方法的選擇，直接或間接影響著會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平一定的條件下，有較高經(jīng)濟(jì)收入和社會(huì)地位會(huì)吸引優(yōu)秀人才加入會(huì)計(jì)隊(duì)伍中。會(huì)計(jì)主管部門應(yīng)制定政策，大力宣傳優(yōu)秀會(huì)計(jì)人員的先進(jìn)事跡，對(duì)模范遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德的從業(yè)人員予以獎(jiǎng)勵(lì)等；單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)具體細(xì)化會(huì)計(jì)部門政策，對(duì)講職業(yè)道德、講誠(chéng)信的會(huì)計(jì)在職務(wù)提升、職稱評(píng)聘予以照顧，在工資晉升中予以傾斜。
　　
　　要改善單位的外在利益關(guān)系環(huán)境，其主要是涉及經(jīng)濟(jì)管理的業(yè)務(wù)主管部門。這些外在部門的利益直接影響著會(huì)計(jì)人員，例如：利益分配決定了采取的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法，影響著企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。指標(biāo)完成好的時(shí)候可能放松對(duì)單位財(cái)務(wù)相關(guān)政策的檢查和要求，否則可能人為地調(diào)整檢查標(biāo)準(zhǔn)和要求；又如經(jīng)濟(jì)或業(yè)務(wù)主管部門可能會(huì)要求企業(yè)必須達(dá)到一定的財(cái)務(wù)目標(biāo)，客觀上迫使企業(yè)造假，增加了違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的可能性。因此，國(guó)家要對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門加強(qiáng)監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)違反《行政許可法》等法律法規(guī)的行為時(shí)，要進(jìn)行果斷、嚴(yán)厲的查處。
　　
　?。ǘ┩七M(jìn)民主與法制建設(shè)
　　法律對(duì)現(xiàn)代社會(huì)各方面都產(chǎn)生著深刻的影響，會(huì)計(jì)職業(yè)道德自然也不例外。加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊各種違法犯罪活動(dòng)，可以為會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)提供強(qiáng)有力的法律支持。在嚴(yán)格執(zhí)行《立法法》的前提下，立法機(jī)關(guān)開展具有一定前瞻性的會(huì)計(jì)方面法律法規(guī)的調(diào)研，執(zhí)法部門、司法機(jī)關(guān)對(duì)在會(huì)計(jì)工作中違法亂紀(jì)者依法依紀(jì)予以嚴(yán)懲，這對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德提高具有深刻的影響。
　　單位財(cái)務(wù)部門定期開展財(cái)務(wù)法律法規(guī)的自行檢查，向業(yè)務(wù)部門聽取意見，宣傳會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等，通報(bào)有關(guān)財(cái)務(wù)公開的信息，是會(huì)計(jì)誠(chéng)信的重要標(biāo)志，單位職工可從中檢驗(yàn)會(huì)計(jì)人員的道德水平。經(jīng)過法制與道德宣傳，職工可對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的法規(guī)和職業(yè)道德遵守情況進(jìn)行監(jiān)督。在雙向監(jiān)督之下，在會(huì)計(jì)工作中執(zhí)行法規(guī)會(huì)更為順利。
　　
　?。ㄈ┲贫ǚe極明確的政策
　　政府部門制定政策、規(guī)章制度，可為會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)提供導(dǎo)向，政策不當(dāng)或過失將給會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)帶來消極后果。其影響主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)接受政府指導(dǎo)的程度、會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象、對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)容的要求等方面。此外，政策還會(huì)通過影響經(jīng)濟(jì)因素、法律因素以及其他因素來間接地影響會(huì)計(jì)職業(yè)道德的諸多方面，如，經(jīng)濟(jì)政策中財(cái)政稅收政策、貸款條件、上市條件、配股條件等政策調(diào)整著單位的行為，影響著會(huì)計(jì)人員的行為和職業(yè)道德。
　　上市公司的出現(xiàn)使會(huì)計(jì)目標(biāo)由過去的主要向政府主管機(jī)關(guān)、企業(yè)管理人員、債權(quán)人提供財(cái)務(wù)信息，轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕蚬蓶|和潛在的投資人提供信息。上市公司為了適應(yīng)上市的需要和條件，將原先會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)剝離到一個(gè)新的虛擬主體上，并假設(shè)存在時(shí)間不少于三個(gè)會(huì)計(jì)年度，將原先會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用剝離到新的虛擬的會(huì)計(jì)主體中。稍有會(huì)計(jì)知識(shí)的人們都知道，每一項(xiàng)可以單獨(dú)計(jì)價(jià)的資產(chǎn)和債務(wù)都可以從總資產(chǎn)或債務(wù)中剝離出來并單獨(dú)計(jì)價(jià)，但是，總資產(chǎn)的盈利能力卻不是簡(jiǎn)單的各單項(xiàng)資產(chǎn)贏利能力的簡(jiǎn)單相加。從總資產(chǎn)中剝離出部分資產(chǎn)，并模擬計(jì)算其營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)費(fèi)用，再據(jù)以確定該部分剝離資產(chǎn)的贏利能力的方法，不僅違背了會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)期間的基本假設(shè)，也為上市前的“包裝”提供了條件，客觀上助長(zhǎng)了部分會(huì)計(jì)人員弄虛作假的風(fēng)氣。上市公司面臨股東、股價(jià)波動(dòng)、經(jīng)營(yíng)困難的巨大壓力，在改變上述環(huán)境條件無能為力的情況下，選擇包裝財(cái)務(wù)報(bào)告就成為主要的選擇。在特定的政策下，為達(dá)到上市要求如上市的條件、配股的條件、貸款的條件等，會(huì)計(jì)人員在編制會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)會(huì)反復(fù)測(cè)算，如果達(dá)不到，又相差不多的話，操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)便成為必然。上述環(huán)境決定了一些會(huì)計(jì)動(dòng)機(jī)，影響著會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德。因此，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司證券發(fā)行管理辦法》、《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》、《上市公司信息披露管理辦法》對(duì)業(yè)務(wù)操作的規(guī)定十分明確，防止會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行逆向選擇。單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，制訂符合實(shí)際的規(guī)定，既能落實(shí)國(guó)家法規(guī)又有利于會(huì)計(jì)人員執(zhí)行，使利用政策鉆空子的行為難于施行，會(huì)計(jì)人員違背職業(yè)道德的機(jī)會(huì)和條件就會(huì)十分有限。目前，上市公司與控股股東或關(guān)聯(lián)公司的整體上市政策也積極推動(dòng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信環(huán)境的改善。
　　
　?。ㄋ模┙ㄔO(shè)良好的會(huì)計(jì)文化
　　社會(huì)文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響主要是指一定社會(huì)環(huán)境中，習(xí)俗、文化、風(fēng)尚、道德觀念等因素對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的一系列影響，這種影響往往是潛意識(shí)的，但卻不易改變。人們經(jīng)常談到的影響會(huì)計(jì)的社會(huì)文化因素主要有：
　　1.保守程度
　　如，保守的人們可能有更多的職業(yè)謹(jǐn)慎。
　　2.重商主義或輕商主義的傾向
　　這一點(diǎn)容易引發(fā)人們對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)和職業(yè)道德的重視或輕視。
　　3.社會(huì)上保守秘密傾向和程度
　　它會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息公開的范圍和程度、會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信度。會(huì)計(jì)主管部門完善會(huì)計(jì)繼續(xù)教育，強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)誠(chéng)信與會(huì)計(jì)專業(yè)水平同等重要的理念。單位在會(huì)計(jì)管理，會(huì)計(jì)部門負(fù)責(zé)人在日常財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中，正確引導(dǎo)職工誠(chéng)信職業(yè)習(xí)慣，形成良好的會(huì)計(jì)文化氛圍。全社會(huì)都在黨和政府的積極倡導(dǎo)下形成良好的誠(chéng)信文化，會(huì)計(jì)誠(chéng)信一定會(huì)達(dá)到新的水平，促進(jìn)會(huì)計(jì)工作及社會(huì)各方面的進(jìn)步。