【摘要】本文利用作業(yè)成本層次理論和基于作業(yè)的成本性態(tài)分析理論，對油田企業(yè)作業(yè)成本性態(tài)分析模型進行研究；結合實際建立油田企業(yè)成本性態(tài)分析模型，對兩類模型進行比較并提出應用思路。
　　
　　一、成本性態(tài)分析理論
　　
　　在成本會計學中，成本是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種經(jīng)濟資源耗費進行對象化計算的數(shù)額。簡言之，成本就是對象化的生產(chǎn)費用。成本性態(tài)分析隨著成本核算理念和方法的完善而不斷變化。由于研究的角度和應用目的不同，目前建立在作業(yè)成本基礎上的成本性態(tài)分析模型主要有以下兩類：
　　
　?。ㄒ唬┳鳂I(yè)層次理論下的成本分析思路
　　美國芝加哥大學的羅賓·庫珀和哈佛大學教授羅伯特·S·卡普蘭的研究是作業(yè)成本管理的重要里程碑，劃分出了生產(chǎn)作業(yè)的類型和層次：1.與單位相關的作業(yè)。該作業(yè)的數(shù)量或水平與生產(chǎn)的產(chǎn)品個體的數(shù)量或其他數(shù)量成比例。2.與批量相關的作業(yè)。該作業(yè)的發(fā)生是由生產(chǎn)的批量數(shù)而不是由單個產(chǎn)品引起的。3.與產(chǎn)品支持相關的作業(yè)，稱為產(chǎn)品支持性作業(yè)，該作業(yè)的發(fā)生是用于產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，但獨立于實際產(chǎn)量或批量。4.與客戶支持相關的作業(yè)。稱為客戶支持性作業(yè)，該作業(yè)保證公司將產(chǎn)品銷售給個別客戶，但作業(yè)本身使銷售的產(chǎn)品或服務的數(shù)量獨立。5.與業(yè)務支持相關的作業(yè)。稱為業(yè)務支持性作業(yè)，該作業(yè)是進行業(yè)務的基本需要，它與產(chǎn)量或銷售無關。
　　由上述的作業(yè)層次劃分，可以將作業(yè)成本分為：單位層次成本、批量層次成本、產(chǎn)品層次成本和設施層次成本。其中：單位層次成本是每一單位產(chǎn)品或服務所消耗的資源。如直接材料、直接人工成本；批量層次成本是一組產(chǎn)品或服務而非每一單位產(chǎn)品所消耗的資源，如定單處理、設備調(diào)試成本等；產(chǎn)品層次成本是為了支持特定的產(chǎn)品或服務而消耗的資源，它不能追溯到產(chǎn)品的單位個數(shù)或批數(shù)，如產(chǎn)品設計、下達工程變更指令成本等；設施層次成本是用于支持整個組織運作所消耗的資源，無法分配到特定的產(chǎn)品或服務，這方面的成本包括管理等費用，通常并為一個作業(yè)成本庫。設施層次成本要在全部產(chǎn)品中分配。相對于單位層次、批量層次和產(chǎn)品層次的成本而言，其作業(yè)成本向最終成本計算對象的歸集是由于其所處層次的相關因素決定的。將每一層次的成本之間動因的類型聯(lián)系起來，可以通過分析每一層次的成本動因，進一步化簡成本庫，相應地減少成本分析模型中的變量。作業(yè)成本層次理論下的成本分析模型為：
　　總成本=單位層次成本總額+批量層次成本總額+產(chǎn)品層次成本總額+設施層次成本總額
　　
　?。ǘ┳鳂I(yè)成本性態(tài)下的成本分析思路
　　美國學者羅曼諾指出，成本動因“表示某一特定作業(yè)和一系列成本之間的因果關系”。成本動因可從不同的角度進行分類，以滿足不同的需要?；谧鳂I(yè)的成本性態(tài)的研究，選擇從成本動因的屬性進行分類，把成本動因分為數(shù)量基礎成本動因（Volume-Based Cost Driver）和作業(yè)基礎成本動因（Activity-Based Cost Driver）。一是與數(shù)量相關的成本動因，也稱為數(shù)量基礎成本動因，一般指傳統(tǒng)成本計算方法下的成本動因，導致短期變動成本的發(fā)生，是短期變動成本分配的依據(jù)；二是與作業(yè)量相關的成本動因，也稱為作業(yè)基礎成本動因，它導致了長期變動成本的發(fā)生，是長期變動成本分配的依據(jù)。這種成本動因繁多，常用的作業(yè)基礎成本動因包括生產(chǎn)批次、生產(chǎn)指令數(shù)、工藝變更指令數(shù)、計劃的技術復雜性等。
　　
　　在作業(yè)成本法下，用成本動因來解釋成本性態(tài)，可將成本劃分為三類：
　　1.短期變動成本，如直接材料、直接人工、機器能量成本等，短期內(nèi)與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動，故以數(shù)量基礎動因來歸納這些成本。2.長期變動成本也稱為作業(yè)成本。它們以作業(yè)為基礎，并隨作業(yè)量的變動而變動，且變動所需時間比較長，故以非數(shù)量作為成本動因。作業(yè)量的變化與長期變動成本的變化并不是同步進行的，兩者之間往往存在一個時間差，其本期作業(yè)的增減變動并不一定立即引起本期長期變動成本相應變化，其影響可能要到下期或更長時間才能顯示出來。而這一點恰恰是長期變動成本與短期變動成本的區(qū)別所在。正是由于長期變動成本的這一特點，在傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)中，通常把這部分視為固定成本。3.固定成本。在一個給定時期內(nèi)，不隨任何數(shù)量和作業(yè)的變動而變動的成本。在作業(yè)成本法下，企業(yè)中有一部分輔助作業(yè)無法歸集到某個作業(yè)中心，并通過作業(yè)動因追溯到產(chǎn)品中，但是這部分作業(yè)是維持企業(yè)正常經(jīng)營所必不可少的。
　　基于作業(yè)的成本性態(tài)分析下的成本分析模型可以定義為：
　　總成本=短期變動成本總額+長期變動成本總額+固定成本總額
　　上述的作業(yè)層次理論與基于作業(yè)的成本性態(tài)分析將產(chǎn)品成本從不同角度進行分類，這兩種分類存在密切的關系，如圖1所示。
　　
　　二、油田企業(yè)成本發(fā)展要求
　　
　　按照作業(yè)系統(tǒng)對油田企業(yè)的成本進行劃分，并且對各作業(yè)成本進行成本性態(tài)分析，體現(xiàn)了油田企業(yè)成本發(fā)展的要求。一方面，運用作業(yè)基礎成本性態(tài)分析，將油田企業(yè)總成本按照成本性態(tài)分別歸類，有助于管理者有的放矢地開展工作，它為應用作業(yè)成本法進行短期和長期的決策分析以及制定和實施全面的責任預算等工作奠定了定性分析的基礎；另一方面，運用成本性態(tài)分析所建立的成本性態(tài)分析模型，又為成本、利潤等要素的預測和決策工作以及作業(yè)基礎本量利分析提供了定量分析的依據(jù)。因此，作業(yè)基礎成本性態(tài)分析在油田企業(yè)經(jīng)營決策和管理中具有十分廣泛和重要的意義：
　　
　?。ㄒ唬┏杀拘詰B(tài)分析是油田企業(yè)采用作業(yè)成本法計算油氣產(chǎn)品成本的前提條件
　　石油開采具有清晰的作業(yè)流程，能夠確定生產(chǎn)過程中發(fā)生的作業(yè)，在此基礎上按照成本性態(tài)對成本進行分類，正確區(qū)分不同類型的成本，是進行作業(yè)成本計算的基礎。
　　
　?。ǘ┏杀拘詰B(tài)分析為分析成本—業(yè)務量—利潤之間的相互依存關系提供了方便
　　油田企業(yè)對產(chǎn)量指令性的指標和追求利潤，通常會造成成本壓力。如何處理好產(chǎn)量、成本和利潤三者的矛盾也是油田企業(yè)成本發(fā)展需要解決的問題。依據(jù)作業(yè)基礎成本性態(tài)建立的成本性態(tài)分析模型是一個總成本性態(tài)方程，對歷史數(shù)據(jù)進行分析和研究，并在此基礎上進行預測、決策和控制活動。
　　
　　（三）成本性態(tài)分析可以作為評價各作業(yè)中心工作業(yè)績的基礎
　　油田企業(yè)成本事后控制機制也是成本管理發(fā)展的要求。企業(yè)控制程序一個很重要的部分就是通過比較實際指標值與計劃（預算）指標值以衡量、評價實際工作的業(yè)績。通過成本性態(tài)分析，可以區(qū)分可控的變動成本和不可控的固定成本。企業(yè)應當以可控成本的消耗情況來評價各作業(yè)中心的工作業(yè)績。
　　
　　三、油田企業(yè)成本構成
　　
　　按照油氣生產(chǎn)流程并結合油田的實際，可以將油氣開采過程分為五個基本的生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)（作業(yè)成本法下稱作業(yè)中心），即提升作業(yè)系統(tǒng)、集輸作業(yè)系統(tǒng)、注水作業(yè)系統(tǒng)、井下作業(yè)系統(tǒng)、運輸系統(tǒng)及其它輔助生產(chǎn)系統(tǒng)。
　　依據(jù)油氣開采的基本工藝流程進行的五項作業(yè)劃分，就有了五項主要的作業(yè)成本：提升作業(yè)系統(tǒng)成本、注水作業(yè)系統(tǒng)成本、集輸作業(yè)系統(tǒng)成本、井下作業(yè)系統(tǒng)成本和運輸作業(yè)系統(tǒng)成本。筆者按照分系統(tǒng)核算原則，將提升、注水和集輸三大生產(chǎn)系統(tǒng)作為生產(chǎn)作業(yè)的核心進行成本分析。
　　提升作業(yè)系統(tǒng)成本的界定為從采油井到聯(lián)合站之間主要為采集油氣所發(fā)生的相關成本費用。注水作業(yè)系統(tǒng)成本界定為從供水水源至注水井口區(qū)間內(nèi)所發(fā)生的相關成本費用。集輸作業(yè)系統(tǒng)成本界定為從聯(lián)合站到集輸公司的油氣交接點以及聯(lián)合站到污水外排口區(qū)間內(nèi)的相關成本費用。
　　其他輔助生產(chǎn)成本主要包括井下作業(yè)系統(tǒng)成本和運輸系統(tǒng)成本。作業(yè)系統(tǒng)成本界定為所有作業(yè)項目的相關成本費用。
　　
　　
　　四、油田企業(yè)基于作業(yè)的成本層次分析
　　
　　油田企業(yè)作業(yè)層次成本分析模型設計的關鍵是生產(chǎn)經(jīng)營指標概念的引入。生產(chǎn)經(jīng)營指標是各種成本動因量的結合，是以產(chǎn)量為中心的各種經(jīng)營信息、各種生產(chǎn)工作量指標；是作業(yè)成本層次理論與油田企業(yè)成本結合的切入點。生產(chǎn)經(jīng)營指標可分為兩類：一類是隨產(chǎn)量變動而變動的生產(chǎn)工作量指標，如提液量、注水量和油氣處理量；另一類是不隨產(chǎn)量變動而變動的經(jīng)營基礎指標，如井站數(shù)量等。在提升、注水和集輸作業(yè)系統(tǒng)中發(fā)生的環(huán)境成本、人工成本等設施層次作業(yè)，支持作業(yè)系統(tǒng)的正常運行。
　　
　　提升作業(yè)系統(tǒng)的成本費用主要包括材料費、動力費、生產(chǎn)人員工資及附加費、油氣資產(chǎn)折舊折耗、修理費、運輸費、青苗賠償費等，影響成本變化的主要生產(chǎn)指標包括油氣井數(shù)、提液量、生產(chǎn)方式和綜合含水率等。材料費主要劃分為化學藥劑、井口及配件、抽油機配件、計量站耗材、其他材料五個大類；電力消耗支出主要包括抽油機耗電、電泵耗電、其他耗電；修理費主要包括設備維修、地面工程維修，設備維修主要是車輛、電焊機等活動設備維修和分離器、加熱爐、抽油機、電力設施等固定設備維修；地面工程維修包括計量站維修和管線維修；運費主要包括單井拉油等支出。在提升作業(yè)系統(tǒng)中，提液量是隨產(chǎn)量變動而變動的生產(chǎn)工作量指標，開井數(shù)量、井次數(shù)量是不隨產(chǎn)量變動而變動的經(jīng)營基礎指標。在提升作業(yè)系統(tǒng)中，電費、藥劑費等費用的發(fā)生，隨著提液量這一生產(chǎn)工作量指標的變動而變動，它們是單位層次的作業(yè)成本；直接材料、水費、燃料費、油井措施作業(yè)費、油井維護費、運輸費等費用的發(fā)生，與開井數(shù)量、井站數(shù)量、井次數(shù)和運輸臺班等經(jīng)營基礎指標有關，是批量層次的作業(yè)成本；人工成本、折舊及攤銷費用、環(huán)境成本、管理費用等為提升作業(yè)系統(tǒng)的運行提供了必須的人力、管理和機器設備，是設施層次作業(yè)成本。提升作業(yè)成本層次的分析如圖2所示。
　　在注水作業(yè)系統(tǒng)中，費用主要包括材料費、動力費、人員工資及附加費、注入井、站、管網(wǎng)的折舊折耗等。影響成本變化的主要生產(chǎn)指標包括注入井數(shù)、注入量、注入方式、注入物質(zhì)等。直接材料主要發(fā)生在注水站和水源井，成本的發(fā)生與注水站數(shù)和開井數(shù)等經(jīng)營基礎指標有關，注水井測試費用、維修費等的發(fā)生與井次有關，運輸費用的發(fā)生與動因臺班相關，這幾類成本費用屬于批量層次的作業(yè)成本范疇；電費、水費、燃料費、藥劑費等隨著注水量這一生產(chǎn)工作量指標的變動而變動，是單位層次成本范疇；人工成本、折舊及攤銷費用、環(huán)境成本、管理費用等也為注水作業(yè)系統(tǒng)的運行提供了必需的人力、管理和機器設備，是設施層次作業(yè)成本。
　　在集輸作業(yè)系統(tǒng)中，直接材料費、藥劑費、電費、燃料費、維修費用等隨著油氣處理量這一生產(chǎn)工作量指標的變動而變動，是單位層次作業(yè)成本范疇，運輸費用與臺班相關，屬于批量層次的作業(yè)成本范疇；人工成本、折舊及攤銷費用、環(huán)境成本、管理費用等也為注水作業(yè)系統(tǒng)的運行提供了必需的人力、管理和機器設備，是設施層次作業(yè)成本。
　　對油田企業(yè)來說，只有油氣產(chǎn)品這一單一產(chǎn)品，產(chǎn)品層次成本與并且只與產(chǎn)品種類有關，與產(chǎn)品產(chǎn)量和批次無關，油田企業(yè)作業(yè)層次理論下的總成本模型可以建立為：
　　各作業(yè)系統(tǒng)成本=單位層次成本+批量層次成本+設施層次成本
　　油田企業(yè)總成本=∑各作業(yè)系統(tǒng)成本
　　
　　五、油田企業(yè)作業(yè)成本性態(tài)分析
　　
　　油田企業(yè)作業(yè)成本性態(tài)分析是根據(jù)基于作業(yè)的成本性態(tài)分析理論與方法，結合油田企業(yè)生產(chǎn)成本的構成特點，將油氣生產(chǎn)成本劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三類，并按照不同成本的構成因素分析研究各類型成本的變化特點、變化規(guī)律和變化趨勢等成本習性。在五項作業(yè)成本中，運輸作業(yè)系統(tǒng)成本與井下作業(yè)系統(tǒng)成本（包括措施增油作業(yè)成本和維護作業(yè)成本）依據(jù)歷史數(shù)據(jù)的產(chǎn)油量進行分攤，形成噸油作業(yè)成本，這兩類作業(yè)成本直接隨產(chǎn)油量的變動而變動，可以將其劃分為短期變動成本；提升作業(yè)成本、注水作業(yè)成本、集輸作業(yè)成本這三項在較長的生產(chǎn)時間內(nèi)是與各自的作業(yè)量即提液量、注水量、油氣處理量成比例變動的成本，可以劃分為長期變動成本；在油氣生產(chǎn)過程中與產(chǎn)油量和作業(yè)量沒有直接關系的成本如折舊攤銷費用、人工成本、管理費用和環(huán)境成本可以作為固定成本。油田企業(yè)作業(yè)成本性態(tài)劃分如圖3所示。
　　
　　根據(jù)油氣企業(yè)作業(yè)成本性態(tài)的劃分，結合油田經(jīng)營管理的實際，可建立作業(yè)成本性態(tài)分析模型如下：
　　總成本=短期變動成本（噸油變動成本）+長期變動成本+固定成本=噸油變動成本+（提升作業(yè)系統(tǒng)成本+注水作業(yè)系統(tǒng)成本+集輸作業(yè)系統(tǒng)成本）+人工成本+管理費用+折舊及攤銷費用+環(huán)境成本
　　
　　六、兩類模型的應用比較
　　
　　油田企業(yè)作業(yè)成本層次模型在預算角度方面應用顯現(xiàn)出了優(yōu)勢，可用于年度成本預算或者是新開發(fā)項目的測算。如確定生產(chǎn)經(jīng)營指標；選取作業(yè)標準成本；測算上報的目標成本；進行目標成本對比分析；制定優(yōu)化調(diào)整方案；確定最終的目標成本。
　　油田企業(yè)作業(yè)成本性態(tài)模型在實際的生產(chǎn)角度方面應用本量利分析模型，主要是經(jīng)濟產(chǎn)量、優(yōu)化作業(yè)量和成本控制方面的應用。在石油價格水平一定的情況下，確定成本臨界點的經(jīng)濟產(chǎn)量；在產(chǎn)量和價格一定的情況下，確定合理的作業(yè)量來實現(xiàn)保本、獲利。