基金項(xiàng)目：本文是“廣西高校百名中青年學(xué)科帶頭人資助計(jì)劃”項(xiàng)目階段性研究成果，項(xiàng)目號(hào)：RC20061202010
　　
　　【摘要】為了加快先進(jìn)制造業(yè)的發(fā)展，筆者通過對(duì)傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)、特征、功能、層次結(jié)構(gòu)等方面進(jìn)行梳理和改革，為選擇和實(shí)施先進(jìn)制造模式的企業(yè)提供一個(gè)具有指導(dǎo)意義的成本管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)框架。
　　
　　一、先進(jìn)制造模式實(shí)施的成本問題
　　
　　先進(jìn)制造模式是指在生產(chǎn)制造過程中，依據(jù)不同的制造環(huán)境，通過有效地組織各種制造要素形成的，可以在特定環(huán)境中達(dá)到良好制造效果的先進(jìn)生產(chǎn)方法。該方法已經(jīng)形成規(guī)范的概念結(jié)構(gòu)體系。先進(jìn)制造模式實(shí)施在質(zhì)量管理成本、客戶管理成本、選擇和執(zhí)行成本、設(shè)備維護(hù)成本等方面對(duì)現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)提出了挑戰(zhàn)。
　　
　?。ㄒ唬┛蛻艄芾淼某杀?br/>　　采用先進(jìn)制造模式的企業(yè)最需要的是讓它的潛在客戶尤其是跨國公司相信，他們有著提供高質(zhì)量產(chǎn)品和服務(wù)的能力。為了達(dá)成這些目標(biāo)，企業(yè)必須采取必要的手段讓客戶知曉其策略和執(zhí)行能力，特別是與顧客密切相關(guān)的質(zhì)量、技術(shù)和雇員三個(gè)方面：質(zhì)量管理的第一步是讓所有與企業(yè)有關(guān)的人員都能參與其中；在技術(shù)方面，一種“概念生產(chǎn)”的理念被貫徹和采納，通過與顧客的協(xié)作發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品改進(jìn)的可行性；雇員方面最關(guān)鍵的就是建立良好的勞資關(guān)系。
　　
　　（二）先進(jìn)的制造技術(shù)選擇和執(zhí)行成本
　　顧客對(duì)產(chǎn)品多樣化的需求促使制造企業(yè)尋求革命性的制造技術(shù)小批量、多品種的產(chǎn)品生產(chǎn)方法取代了過去大規(guī)模產(chǎn)品的生產(chǎn)方法。制造企業(yè)發(fā)現(xiàn)了靈活性在滿足數(shù)個(gè)細(xì)分市場(chǎng)需求過程中的重要性，它能夠使制造企業(yè)在更短的時(shí)間內(nèi)推出滿足市場(chǎng)需求產(chǎn)品的同時(shí)兼顧生產(chǎn)效率和質(zhì)量。靈活性是傳統(tǒng)的制造方法向自動(dòng)化和綜合制造轉(zhuǎn)變過程中的實(shí)質(zhì)。與此同時(shí)，他們強(qiáng)調(diào)制造企業(yè)在推行自動(dòng)化變革的時(shí)候應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)長期的發(fā)展戰(zhàn)略來區(qū)分對(duì)不同程度靈活性的需求。Mohanty，R.P.（1993）認(rèn)為，企業(yè)在選擇和實(shí)行先進(jìn)制造技術(shù)時(shí)將面臨各種各樣的問題，要成功地實(shí)行先進(jìn)制造技術(shù)就必須對(duì)這些問題有透徹的認(rèn)識(shí)。他將這些問題總結(jié)歸納為：直接成本因素、試生產(chǎn)成本因素、人力因素、社會(huì)因素、戰(zhàn)略因素和技術(shù)因素。
　　先進(jìn)制造技術(shù)的采用常常伴隨著巨額的投資和高風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要制造企業(yè)在戰(zhàn)略層次上給予相當(dāng)?shù)年P(guān)注，而通過合理的程序進(jìn)行選擇和采用就顯得非常重要了。眾所周知，制造企業(yè)通過先進(jìn)制造技術(shù)采用可以獲得巨大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，如采用靈活制造體系、半自動(dòng)化電腦輔助設(shè)計(jì)以及使用機(jī)械化設(shè)備等。同時(shí)，他發(fā)現(xiàn)許多企業(yè)不愿意采用這些先進(jìn)制造技術(shù)的原因有：1.這些企業(yè)通常無法獲取先進(jìn)制造技術(shù)帶來的好處；2.在實(shí)現(xiàn)這些昂貴、復(fù)雜的先進(jìn)制造技術(shù)的過程中有許多困難；3.企業(yè)缺乏內(nèi)在的技能；4.企業(yè)在使用計(jì)算機(jī)化系統(tǒng)時(shí)存在許多困難；5.先進(jìn)制造技術(shù)的實(shí)現(xiàn)存在有多種途徑；6.先進(jìn)制造技術(shù)的采用通常要求技能不斷的再學(xué)習(xí)和升級(jí)；7.先進(jìn)制造技術(shù)的采用需要基層組織提供不同的支持。
　　
　　（三）質(zhì)量管理的成本
　　在先進(jìn)制造模式下，企業(yè)必須致力于在整個(gè)企業(yè)的每個(gè)環(huán)節(jié)中提高控制成本、質(zhì)量、運(yùn)輸?shù)乃剑员３肿陨磔^強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。成本、質(zhì)量和運(yùn)輸這三個(gè)方面相互支撐，最終以最高質(zhì)量、最低成本、最可靠穩(wěn)定的運(yùn)輸系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)顧客滿意的目標(biāo)。一個(gè)完整的質(zhì)量體系應(yīng)該以對(duì)顧客需求的理解為起點(diǎn)，而以顧客的態(tài)度和服務(wù)質(zhì)量的總結(jié)為終點(diǎn)。整個(gè)體系的焦點(diǎn)是顧客的需求。對(duì)于制造業(yè)，就是要消滅浪費(fèi)，預(yù)防質(zhì)量問題而不是改正已經(jīng)存在的錯(cuò)誤。對(duì)于原材料的控制關(guān)鍵是保證供應(yīng)，而不是過量采購。
　　
　?。ㄋ模┰O(shè)備維護(hù)成本
　　關(guān)于設(shè)備診斷和維護(hù)管理，有較多的論文和報(bào)告。比較典型的是1992年2月由丹麥、挪威、瑞典和芬蘭等國發(fā)起的一項(xiàng)EUREKA維護(hù)基準(zhǔn)制定計(jì)劃，這個(gè)計(jì)劃制定了在各類制造公司設(shè)備維護(hù)的模式，主要的維護(hù)模式包括：1.考察設(shè)備維護(hù)工作的新領(lǐng)域；2.相互比較采取的措施和效果；3.確立新的設(shè)備維護(hù)目標(biāo)。但是，美國的一項(xiàng)調(diào)查表明，從1979年開始，美國的工業(yè)企業(yè)設(shè)備維護(hù)成本以每年10％－15％的速度增長，但是效果并不理想，僅在1990年因過度維護(hù)造成的浪費(fèi)就已經(jīng)和1979年的全部正常維護(hù)支出持平。隨后又有一些學(xué)者提出諸如開發(fā)計(jì)算機(jī)決策支持系統(tǒng)、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型、模糊控制和貝葉斯判別理論來進(jìn)行制造業(yè)維護(hù)成本的決策。
　　一些學(xué)者（P.Y.L.Tu等，2001）在對(duì)香港一家先進(jìn)的電子制造公司的設(shè)備維護(hù)成本進(jìn)行研究之后發(fā)現(xiàn)，1.維護(hù)成本主要來自兩個(gè)方面：（1）由于公司的許多制造設(shè)備是由復(fù)雜的計(jì)算機(jī)進(jìn)行自動(dòng)控制的，這些設(shè)備的保養(yǎng)和維修成本非常高昂，其中的一些保養(yǎng)和修理工作不得不交由設(shè)備供應(yīng)商完成，直接導(dǎo)致了高額的維護(hù)成本。（2）設(shè)備的意外停機(jī)對(duì)公司造成的高額生產(chǎn)延誤損失。2.從管理的角度來看，該公司沒有明確的設(shè)備維護(hù)目標(biāo)，許多故障和緊急維修是可以通過預(yù)定的檢修工作來進(jìn)行預(yù)測(cè)和避免的。由于該公司缺乏設(shè)備維護(hù)方面的指導(dǎo)，有的設(shè)備維護(hù)過度，浪費(fèi)了公司的資源，而有的設(shè)備由于維護(hù)投入不足，仍然經(jīng)常造成意外故障。因此，必須制定一套可靠的維護(hù)成本控制綜合系統(tǒng)并加以實(shí)施，幫助先進(jìn)制造公司記錄和跟蹤公司的設(shè)備維護(hù)支出和因故障而產(chǎn)生的產(chǎn)量意外減少，并在此基礎(chǔ)上制定更為實(shí)際、高效、動(dòng)態(tài)的設(shè)備維護(hù)計(jì)劃預(yù)算，這種維護(hù)計(jì)劃能幫助公司有效避免設(shè)備過度維護(hù)和維護(hù)不足之缺陷。
　　
　　二、先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)、特征、功能及層次
　　
　　（一）先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)
　　1.先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)：提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
　　2.先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的具體目標(biāo)：改善企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。
　　
　?。ǘ┫冗M(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的特征
　　先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)必須具有以下特征：1.信息與決策的相關(guān)性；2.成本結(jié)構(gòu)的可視性；3.與戰(zhàn)略成本規(guī)劃、戰(zhàn)術(shù)成本策劃、作業(yè)成本控制、成本信息與核算的適應(yīng)性；4.對(duì)先進(jìn)方法的支持性；5.與財(cái)務(wù)賬戶的融合性。而現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)不能滿足以上的特性，這樣必然不利于先進(jìn)制造模式的應(yīng)用和發(fā)展，從而也阻礙了先進(jìn)制造業(yè)的發(fā)展。
　　
　　（三）先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的功能
　　1.列示過去、現(xiàn)在和將來的支出；2.反映組織的成本結(jié)構(gòu)和性態(tài)以支持成本管理系統(tǒng)的改進(jìn)；3.支持切實(shí)可行的戰(zhàn)略計(jì)劃并明確管理目標(biāo)；4.引導(dǎo)個(gè)人和團(tuán)隊(duì)行為，努力實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)；5.為完成組織近期目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃監(jiān)控資源耗費(fèi)；6.預(yù)警財(cái)務(wù)狀況惡化；7.反映資源消耗的適用性；8.明確個(gè)人和團(tuán)隊(duì)對(duì)完成經(jīng)營目標(biāo)應(yīng)負(fù)的責(zé)任；9.有助于分析客戶、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品和地區(qū)對(duì)營利性的不同影響；10.為不同的決策者、管理者提供全景式的組織成本結(jié)構(gòu)信息。
　　
　　
　?。ㄋ模┫冗M(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的層次結(jié)構(gòu)
　　筆者把先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)分為戰(zhàn)略成本規(guī)劃、戰(zhàn)術(shù)成本策劃、作業(yè)成本控制、成本信息與核算四個(gè)層次。1.戰(zhàn)略成本規(guī)劃是指企業(yè)在選擇和確定競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的過程中，運(yùn)用一定的技術(shù)和方法對(duì)企業(yè)成本戰(zhàn)略進(jìn)行構(gòu)筑、設(shè)計(jì)、實(shí)施、控制和評(píng)價(jià)；是從行業(yè)維、市場(chǎng)維和生產(chǎn)維等方面對(duì)企業(yè)未來成本結(jié)構(gòu)的一種預(yù)先設(shè)計(jì)；也是對(duì)企業(yè)未來戰(zhàn)術(shù)成本策劃的方向和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行定位。2.戰(zhàn)術(shù)成本策劃是指對(duì)日常作業(yè)成本控制中技術(shù)、方法和策略進(jìn)行設(shè)計(jì)、實(shí)施、控制和評(píng)價(jià)，為解決人們所面臨的各種戰(zhàn)術(shù)性成本管理問題提供具有可行性的方案。它是在戰(zhàn)略成本規(guī)劃制定的方向和標(biāo)準(zhǔn)的前提下，從生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)運(yùn)行和優(yōu)化層面，對(duì)產(chǎn)品或勞務(wù)的成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行策劃。3.作業(yè)成本控制是指在日常成本管理過程中，運(yùn)用各種技術(shù)、方法和策略對(duì)生產(chǎn)運(yùn)營過程中的產(chǎn)品或勞務(wù)的成本進(jìn)行設(shè)計(jì)、實(shí)施、控制和評(píng)價(jià)，解決生產(chǎn)過程中產(chǎn)品或勞務(wù)成本實(shí)際“筑入”的有關(guān)問題。它是在戰(zhàn)術(shù)成本策劃方案的指導(dǎo)下，對(duì)產(chǎn)品或勞務(wù)的成本進(jìn)行實(shí)際“筑入”和控制。4.成本信息與核算是指企業(yè)應(yīng)用成本核算技術(shù)以及相互關(guān)聯(lián)的正規(guī)化、自動(dòng)化的成套技術(shù)對(duì)成本信息系統(tǒng)進(jìn)行規(guī)劃、分析、設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)，以較低的成本，準(zhǔn)確、及時(shí)地為企業(yè)的戰(zhàn)略成本規(guī)劃、戰(zhàn)術(shù)成本策劃、作業(yè)成本控制提供決策有用的成本信息。先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的層次結(jié)構(gòu)如圖1所示：
　　
　　三、先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)
　　
　　為了解決先進(jìn)制造模式實(shí)施的選擇和執(zhí)行成本、客戶管理成本、質(zhì)量管理成本、設(shè)備維護(hù)成本等問題，使設(shè)計(jì)的成本管理系統(tǒng)能夠接近羅伯特·S·卡普蘭和羅賓·庫珀所說的第四階段成本管理系統(tǒng)的特征，即全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運(yùn)營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)。筆者根據(jù)對(duì)先進(jìn)制造模式下成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)、特性、功能和層次結(jié)構(gòu)界定，對(duì)其戰(zhàn)略成本規(guī)劃、戰(zhàn)術(shù)成本策劃、作業(yè)成本控制、成本信息與核算四個(gè)子系統(tǒng)擬進(jìn)行如下設(shè)計(jì)。
　　
　　（一）戰(zhàn)略成本規(guī)劃子系統(tǒng)的設(shè)計(jì)
　　戰(zhàn)略成本規(guī)劃子系統(tǒng)設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想是：為解決先進(jìn)制造模式實(shí)施的選擇和執(zhí)行成本、客戶管理成本問題，使設(shè)計(jì)的成本管理系統(tǒng)具有全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運(yùn)營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)的特征，必須把企業(yè)戰(zhàn)略成本規(guī)劃作為企業(yè)戰(zhàn)略資源規(guī)劃的并行工程，運(yùn)用企業(yè)戰(zhàn)略分析技術(shù)和方法與戰(zhàn)略成本管理技術(shù)和zz方法的集成以及戰(zhàn)略成本規(guī)劃模型的構(gòu)建等手段，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略成本從行業(yè)、市場(chǎng)和生產(chǎn)層面進(jìn)行“筑入”，以實(shí)現(xiàn)“技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)性的統(tǒng)一”的目標(biāo)。
　　
　?。ǘ?zhàn)術(shù)成本策劃子系統(tǒng)的設(shè)計(jì)
　　戰(zhàn)術(shù)成本策劃子系統(tǒng)設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想是：為解決先進(jìn)制造模式實(shí)施的質(zhì)量管理成本、設(shè)備維護(hù)成本問題，使設(shè)計(jì)的成本管理系統(tǒng)具有全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運(yùn)營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)的特征，必須把企業(yè)戰(zhàn)術(shù)成本策劃作為企業(yè)資源總體分布的并行工程，運(yùn)用企業(yè)生產(chǎn)管理技術(shù)和方法與戰(zhàn)術(shù)成本管理技術(shù)和方法的集成以及戰(zhàn)術(shù)成本策劃模型的構(gòu)建等手段對(duì)企業(yè)將要生產(chǎn)的產(chǎn)品成本從生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)作業(yè)和工廠布置層面進(jìn)行“筑入”，以實(shí)現(xiàn)“技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)性的統(tǒng)一”的目標(biāo)。
　　
　　（三）作業(yè)成本控制子系統(tǒng)的設(shè)計(jì)
　　作業(yè)成本控制子系統(tǒng)設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想是：為解決先進(jìn)制造模式實(shí)施的選擇和執(zhí)行成本、客戶管理成本、質(zhì)量管理成本、設(shè)備維護(hù)成本等問題，使設(shè)計(jì)的成本管理系統(tǒng)具有全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運(yùn)營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)的特征，必須把企業(yè)作業(yè)成本控制作為企業(yè)資源的具體分布的并行工程，運(yùn)用企業(yè)生產(chǎn)管理技術(shù)和方法與成本控制技術(shù)和方法的集成以及作業(yè)成本控制模型的構(gòu)建等手段，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本從產(chǎn)品目標(biāo)成本分解、作業(yè)中心責(zé)任成本形成和作業(yè)中心責(zé)任成本控制層面進(jìn)行實(shí)際性的“筑入”和控制，以實(shí)現(xiàn)“技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)性的統(tǒng)一”的目標(biāo)。
　　
　?。ㄋ模┏杀拘畔⑴c核算子系統(tǒng)的設(shè)計(jì)
　　成本信息與核算子系統(tǒng)設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想是：為解決先進(jìn)制造模式實(shí)施的質(zhì)量管理成本、設(shè)備維護(hù)成本問題，使設(shè)計(jì)的成本管理系統(tǒng)具有全面互聯(lián)的數(shù)據(jù)庫和系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)、整合的ABCM系統(tǒng)、運(yùn)營和戰(zhàn)略業(yè)績衡量系統(tǒng)的特征，必須要把成本信息、核算子系統(tǒng)與企業(yè)的管理信息系統(tǒng)、戰(zhàn)略成本規(guī)劃子系統(tǒng)、戰(zhàn)術(shù)成本策劃子系統(tǒng)、作業(yè)成本控制子系統(tǒng)有機(jī)地銜接在一起，運(yùn)用企業(yè)成本核算技術(shù)和方法與信息工程技術(shù)和方法的集成以及互連網(wǎng)絡(luò)模型的構(gòu)建等手段，對(duì)企業(yè)成本管理信息系統(tǒng)進(jìn)行規(guī)劃、分析、設(shè)計(jì)和構(gòu)成，以較低的成本，準(zhǔn)確、及時(shí)地為整個(gè)成本管理系統(tǒng)提供決策有用的成本信息，以實(shí)現(xiàn)“技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)性的統(tǒng)一”的目標(biāo)。