【摘要】人力資源會計一直是會計理論界的一大研究熱點。就人力資本而言，對其屬性的判斷有多種觀點。本文通過人力資本與負債及所有者權(quán)益的比較，認為人力資本既不具有負債的特征，也不具有所有者權(quán)益的特征，應作為企業(yè)的第三種權(quán)益加以確認，在會計處理上，應區(qū)別于負債和所有者權(quán)益。
　　
　　物力資源和人力資源共同作用，創(chuàng)造了人類社會的物質(zhì)財富。在貨幣資本、勞動力、土地、技術四大生產(chǎn)要素中，貨幣資本由于其稀缺性和良好的流動性，一直處于先導地位。隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及以人為本的新經(jīng)濟時代的到來，人力資源的地位在不斷上升，逐漸成為第一要素。反映在會計核算上，一方面要把人力資源確認為一項資產(chǎn)，另一方面，人力資源為企業(yè)所擁有而形成一項權(quán)益。該權(quán)益與負債、所有者權(quán)益一起形成企業(yè)的三大運營資本，三者有機結(jié)合，共同為企業(yè)創(chuàng)造財富。但人力資本無論是與負債還是所有者權(quán)益比較，都具有其特殊的屬性，從而決定了其會計處理的獨特性。
　　
　　一、與負債比較，人力資本所具有的特征
　　
　?。ㄒ唬┤肆Y本不需要償還
　　眾所周知，負債是企業(yè)過去的交易或事項形成的，預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。這種義務通常是企業(yè)取得所需資產(chǎn)或勞務等交易的結(jié)果，或由合同、協(xié)議或政府機構(gòu)的規(guī)定而導致的。負債到期后，是必須要償還的，即企業(yè)必須要支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、提供勞務或?qū)⒇搨D(zhuǎn)為資本來清償其債務。而人力資本是人力資本所有者將自己的知識、技能和體力等投入企業(yè)所形成的資本，這部分資本參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，與負債、所有者權(quán)益共同創(chuàng)造企業(yè)的利潤。
　　當創(chuàng)造利潤的過程完成后，三種資本分別以不同的形式進行資本保全和參與企業(yè)利潤的分配。分別為：債權(quán)人收回本金和利息；所有者權(quán)益獲得股利和企業(yè)終結(jié)時的剩余財產(chǎn)分配；人力資本所有者通過取得工資和參與企業(yè)稅后利潤分配（勞動者權(quán)益分紅）進行資本的保全和參與企業(yè)利潤分配。工資僅僅具有資本保全的功能，它是勞動者維持勞動力生產(chǎn)和再生產(chǎn)及補償教育培訓的費用，而參與企業(yè)利潤分配的前提條件是企業(yè)必須實現(xiàn)利潤，即有了利潤人力資本才有可能獲得分配。因此，從這點出發(fā)，人力資本和負債相比，既沒有明確的償還金額，也沒有確切的償還期限，僅僅表現(xiàn)為一種剩余權(quán)益。
　?。ǘ┤肆Y本的流動導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)是隱性的，用貨幣難以計量
　　負債的償還是有確切金額的，負債的償還必定導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，即企業(yè)必須通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或提供勞務等方式償還債務。而人力資本流出企業(yè)未必導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，如某些人力資本擁有者由于年老體衰或身體殘疾等原因而退出企業(yè)；而有些人力資本的流動必將導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，如掌握本企業(yè)技術訣竅、技術秘密的人員跳槽到同類企業(yè)必將導致本企業(yè)競爭力下降，但這種由于競爭力的下降而導致的經(jīng)濟損失很難用貨幣估量。
　　（三）人力資本一般沒有明確的到期日
　　一般來說，負債都有明確的或合理估計的到期日，這和負債的償還性是分不開的。但由于人力資本的擁有者是人，人的自主性決定了人力資本的流動性，即使有勞動合同的約束，但實務中人員的辭職、脫崗進修、出國等因素導致人員離開企業(yè)都很難有事先約定。同時，對于這種不確定性的人力資本的減少，一般也是很難合理估計的。
　　
　　二、與所有者權(quán)益比較，人力資本所具有的特征
　　
　?。ㄒ唬┤肆Y本的流動性強
　　相對于所有者權(quán)益而言，人力資本具有流動性大的特點。對某一具體的人力資本，企業(yè)不具有在其經(jīng)營期限內(nèi)的永久使用權(quán)，而只能在特定的范圍內(nèi)使用人力資本，人力資本一般是可以流動的。而所有者權(quán)益則不具有這一特性，除依法核減資本和企業(yè)破產(chǎn)清算外，所有者是不能夠隨意收回投入企業(yè)的資本的。
　?。ǘ┤肆Y本的投資風險相對較小
　　所有者權(quán)益的作用不僅是提供營運資金，而且還要承擔人力資本補償部分——工資發(fā)放的保障。這種保障通過法律得以強化，并具有強制性。企業(yè)無論盈利還是虧損，工資的發(fā)放都要進行，在企業(yè)虧損時，工資的發(fā)放是通過蠶食所有者權(quán)益來進行的。盡管人力資本所有者要承擔失業(yè)、遭受勞動成果損失、機會損失等風險，但企業(yè)最終的虧損、破產(chǎn)的經(jīng)營風險還是要由物力資本所有者來承擔的。
　?。ㄈ┤肆Y本向企業(yè)轉(zhuǎn)移的是其資本的使用權(quán)
　　所有者向企業(yè)投入資本時，資本的所有權(quán)連同使用權(quán)一起歸企業(yè)所擁有和控制，所有者以此換取企業(yè)的股權(quán)及其派生的收益權(quán)，而人力資本所有者僅向企業(yè)提供其勞動力的使用權(quán)，盡管在會計上可以將投入的人力資源確認為資產(chǎn)，但我們認為企業(yè)擁有或控制的僅僅是人力資源的使用權(quán)而非所有權(quán)。
　　（四）人力資本參與企業(yè)利潤分配的身份是“后天形成”的
　　所有者權(quán)益一旦投入企業(yè)，其投資人立即成為企業(yè)的所有者，“先天性”地享有企業(yè)利潤分配權(quán)，并且其投資的目的也是追求企業(yè)利潤最大化，這一權(quán)利經(jīng)法律認可并確認下來。而人力資本所有者最初進入企業(yè)的目的僅僅是為了獲取工資收入，企業(yè)為了穩(wěn)定人才或者出于激勵的目的，使勞動者的行為目標與企業(yè)所有者目標達成一致，才“后天”地賦予勞動者參與企業(yè)利潤分配的權(quán)利，這在相關法律中仍然是一個盲區(qū)。
　　
　　三、人力資本的會計處理
　　
　　基于以上的分析，筆者認為，人力資本既區(qū)別于負債，又區(qū)別于所有者權(quán)益，是企業(yè)的第三種權(quán)益或第三種資本。所以在會計核算上就應體現(xiàn)出第三種資本的特征。具體表述如下：
　?。ㄒ唬┵~務處理上，應單獨設置“人力資本”賬戶核算人力資本所有者投入企業(yè)形成的資金來源
　　該賬戶屬于權(quán)益性賬戶，職工被錄用或能力提高并經(jīng)重新評估時，按評估或重估的價值記“貸方”；因調(diào)出、退休、死亡而脫離企業(yè)或年老、健康狀況不佳等原因使其能力下降，經(jīng)評估減少的價值等記“借方”；余額在貸方，表示在職職工經(jīng)評估確認的資本額。同時設置“人力資產(chǎn)”賬戶，核算企業(yè)所擁有或控制的人力資源價值。借方登記職工被錄用或能力提高并經(jīng)重新評估時所確認的評估或重估的價值；貸方登記因調(diào)出、退休、死亡而脫離企業(yè)或年老、健康狀況不佳等原因使其能力下降經(jīng)評估減少的價值；余額在借方，表示企業(yè)期末實際擁有或控制的人力資源價值?！叭肆Y本“和“人力資產(chǎn)”均應按職工所在部門和職工名字設置二級和三級賬戶。
　　當企業(yè)錄用一個職工，應按評估確認的價值：
　　借：人力資產(chǎn)
　　貸：人力資本
　　當某個職工因?qū)W習、工作經(jīng)驗積累等原因?qū)е缕湓u估價值增加，應按增加的價值：
　　借：人力資產(chǎn)
　　 貸：人力資本
　　如職工能力下降，經(jīng)評估其價值減少，應作相反的會計分錄。
　　職工離開企業(yè)，致使企業(yè)所擁有的人力資源減少，應按該職工的人力資本價值：
　　借：人力資本
　　 貸：人力資產(chǎn)
　　有人認為，人力資產(chǎn)應視同企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)一樣，應定期折舊或攤銷其價值。但筆者認為，人力資產(chǎn)是一種特殊的資產(chǎn)，這種資產(chǎn)不一定隨著時間的推移而減少其價值，反而有的人力資產(chǎn)會隨著職工工作經(jīng)驗的豐富、閱歷的加深、知識的增長，其人力資產(chǎn)價值會越來越大。當然，有的人力資產(chǎn)確實是隨著環(huán)境、自身素質(zhì)等的變化其價值是不斷減少的。所以，企業(yè)應定期對人力資源進行評估，根據(jù)評估價值同時調(diào)整“人力資產(chǎn)”和“人力資本”賬戶。這樣處理方便易懂，增加了可操作性。
　?。ǘ┰谫Y產(chǎn)負債表中，人力資本應作為一項權(quán)益單獨列示
　　根據(jù)前面的分析，人力資本流動性弱于負債而強于所有者權(quán)益，所以根據(jù)人力資本的流動性排序，應在負債和所有者權(quán)益之間單獨作為一個項目來列示。至于人力資產(chǎn)，由于企業(yè)取得人力資產(chǎn)的使用權(quán)其持續(xù)期限往往大于一年，并且一般會短于某些固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命，所以人力資產(chǎn)應作為企業(yè)的一項非流動資產(chǎn)，并根據(jù)其流動性大小，應在長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)之間作為一個單獨項目列示，以使會計信息使用者能注意到企業(yè)人力資源的價值，企業(yè)管理者也能因人力資源而單獨制定出最佳的管理決策。
　?。ㄈ嫽镜仁降挠绊?br/>　　考慮了人力資本投資后，會計基本等式由原來的資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益修正為：資產(chǎn)=負債+人力資本+所有者權(quán)益，其中，資產(chǎn)包括人力資產(chǎn)和物力資產(chǎn)。
　　隨著人力資源重要性的不斷提高，對人力資源會計的研究也在不斷深入，可以預見，隨著人力資源會計計量方法的日益改進和完善，人力資源必將納入企業(yè)的財務信息系統(tǒng)中對外提供報告，有了人力資源信息的加入，企業(yè)提供的會計信息將更加可靠，其相關性也將更強。