【摘要】筆者認(rèn)為，企業(yè)績效評價的核心內(nèi)容應(yīng)是企業(yè)價值。本文從企業(yè)績效評價出發(fā)，分析了成本信息在績效評價中所處的地位，并提出了改革現(xiàn)行成本系統(tǒng)的具體措施。
　　
　　企業(yè)價值是公司現(xiàn)有基礎(chǔ)上的獲利能力價值與潛在的獲利機會價值之和。以價值為核心的績效評價突破了傳統(tǒng)的以財務(wù)指標(biāo)為主的企業(yè)績效評價體系的局限，強調(diào)績效評價應(yīng)能更好地體現(xiàn)企業(yè)未來業(yè)績的預(yù)測與評價。
　　
　　一、成本信息成為制約企業(yè)績效評價的瓶頸
　　
　　在以價值為基礎(chǔ)的企業(yè)績效評價體系中，無論是高層次的戰(zhàn)略定位，還是低層次的企業(yè)經(jīng)營，成本信息的運用一直貫穿其中。但是，目前國內(nèi)許多企業(yè)的成本管理處于一種成本概念歪曲、成本信息滯后、成本系統(tǒng)無效的狀態(tài)，在一定程度上成為制約企業(yè)價值的瓶頸因素。
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　　當(dāng)前，企業(yè)對成本的理解仍過多地強調(diào)成本的財務(wù)信息屬性，而忽略了它的非財務(wù)信息屬性。實質(zhì)上，成本是一個內(nèi)容十分寬泛的概念。它既包括管理者有效管理企業(yè)時所需的成本收益方面的財務(wù)信息，也包括生產(chǎn)率、質(zhì)量等非財務(wù)信息。如果企業(yè)一味地注重財務(wù)信息，則有可能產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。因為財務(wù)信息傾向于關(guān)注短期因素。然而，隨著經(jīng)濟的全球化發(fā)展和競爭的日益加劇，獲得可持續(xù)性的競爭優(yōu)勢成為企業(yè)成功的關(guān)鍵因素。為了取得競爭勝利，企業(yè)必須首先關(guān)注一些長期的非財務(wù)性因素，如，產(chǎn)品與生產(chǎn)領(lǐng)先、產(chǎn)品質(zhì)量和顧客忠誠度等。有時，過分強調(diào)財務(wù)信息去削減成本（一項財務(wù)指標(biāo)）而忽略甚至降低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（一項非財務(wù)指標(biāo)），這樣的決策可能會給企業(yè)帶來重大災(zāi)難，導(dǎo)致長期內(nèi)顧客和市場份額的喪失。反之，企業(yè)為了獲得競爭優(yōu)勢可能會有意地抬高成本，只要所取得的溢價收入大于成本的增加額。因此，在研究成本概念時，有必要將戰(zhàn)略思想引入其中，從戰(zhàn)略角度考慮它的非財務(wù)性和長期性。
　?。ǘ嬍找娴挠嬎阒豢紤]了債務(wù)資本的成本，忽略了對權(quán)益資本成本的補償
　　眾所周知，現(xiàn)行財務(wù)會計只確認(rèn)債務(wù)資本成本（利息費用），股東的權(quán)益資本成本被當(dāng)作是“免費的午餐”不予核算。在金融市場不發(fā)達和企業(yè)組織形式為獨資和合伙時，債權(quán)人被認(rèn)為是唯一的外來者，重要的是確認(rèn)和計量債務(wù)資本成本，相反，單獨確認(rèn)和計量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。然而，在企業(yè)組織形式為公司制時，無論是債權(quán)人還是股東，相對于公司這個獨立的人格化主體而言，都是“外來者”。公司通過兩個渠道籌集其所需要的資本，無論是哪種資本，公司使用它們都是有代價的，都應(yīng)作為成本處理。而且，在公司制企業(yè)中，股東并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營，不了解企業(yè)信息的股東可以隨時用“腳”投票，出售其原來持有的股票而不再成為公司的股東。因此，從這個角度來講，他們已經(jīng)成為企業(yè)的“外部人”，股東權(quán)益資本成本必須單獨計量。
　?。ㄈ娬{(diào)物質(zhì)資本成本，忽略了對人力資本成本的計量
　　1960年，美國經(jīng)濟學(xué)家西奧多·舒爾茨（Theodore W. Schultz）在其“向人力資本投資”的演說中正式提出了“人力資本”的概念。他指出，人力資本是相對于物質(zhì)資本而言的，是指體現(xiàn)于勞動者身上，通過投資形成并能使價值迅速增值的包括健康、體力、經(jīng)驗、知識和能力的存量。西方人力資本理論認(rèn)為，在經(jīng)濟增長的要素中人力資本的作用大于物質(zhì)資本的作用。我國著名經(jīng)濟學(xué)家肖灼基也認(rèn)為，人力資本比物質(zhì)資本具有更大的增值空間，特別是在后工業(yè)時期和知識經(jīng)濟初期，人力資本將具有更大的增值潛力。周其仁（1996）在“企業(yè)契約性質(zhì)”的基礎(chǔ)上進一步分析，認(rèn)為“企業(yè)是一個人力資本與非人力資本的特別合約”。這里的非人力資本，通常是指除人力資本之外的所有物質(zhì)資本的總和。人力資本與非人力資本的合作契約關(guān)系，是雙方長期博弈的結(jié)果，體現(xiàn)了一種博弈均衡。
　　（四）固守陳舊、落后的成本系統(tǒng)
　　一個有效的成本系統(tǒng)提供的信息應(yīng)具有以下一些特點：首先，成本信息應(yīng)具有可靠性，成本信息應(yīng)能夠盡量客觀地反映現(xiàn)實，接近實際，管理人員使用該成本信息應(yīng)能夠做出恰當(dāng)?shù)臎Q策，不會導(dǎo)致錯誤判斷。其次，成本信息應(yīng)具有相關(guān)性，成本信息的提供應(yīng)與管理者將要做出的決策相關(guān)。當(dāng)決策需使用歷史成本時，成本系統(tǒng)應(yīng)提供歷史成本信息；當(dāng)決策需利用未來現(xiàn)金流量時，成本系統(tǒng)應(yīng)提供未來的相關(guān)成本信息。再次，成本信息必須支持各種類型的管理決策。如，為管理層指出正確的經(jīng)營方向、產(chǎn)品投資組合與定價、材料（零件）自制/外購、新產(chǎn)品開發(fā)、長期投資決策等。此外，有效的成本系統(tǒng)還應(yīng)有助于企業(yè)的激勵與控制、學(xué)習(xí)與反饋等。企業(yè)管理人員可以直接或間接地對成本系統(tǒng)進行深入的分析和研究，如果發(fā)現(xiàn)成本系統(tǒng)對于一些現(xiàn)象無法解釋時，表明企業(yè)的成本系統(tǒng)可能無效了。
　　
　　二、改革現(xiàn)行成本信息系統(tǒng)勢在必行
　　
　?。ㄒ唬┙⒁怨芾砺毮転榛A(chǔ)的成本概念框架
　　企業(yè)的日常管理工作是由一系列相互關(guān)聯(lián)、連續(xù)進行的活動構(gòu)成的，這些活動可被歸類為一些基本的管理職能，包括計劃與決策、組織與領(lǐng)導(dǎo)、績效與控制。
　　1.基于戰(zhàn)略職能的成本概念。近年來，隨著經(jīng)濟的全球化發(fā)展，企業(yè)間的競爭日益劇烈，企業(yè)要獲得競爭優(yōu)勢，就必須重視戰(zhàn)略。因此，管理的戰(zhàn)略職能已經(jīng)一躍成為管理的首要職能。把戰(zhàn)略管理思想同成本管理結(jié)合起來便形成了戰(zhàn)略成本管理，戰(zhàn)略成本的實質(zhì)要以企業(yè)的戰(zhàn)略為核心，與一系列具有源流性質(zhì)的成本動因相對應(yīng)。戰(zhàn)略成本的內(nèi)容一般包括時間成本、信息化成本、創(chuàng)新成本、學(xué)習(xí)成本和市場成本。
　　2.基于計劃與決策職能的成本概念。企業(yè)管理人員為了做出各種計劃和決策，必須獲得足夠的信息，其中，成本是一項非常重要的指標(biāo)。但是，企業(yè)管理人員所運用的成本信息并不是簡單的成本數(shù)據(jù)，而是一些經(jīng)過處理的具有及時性、相關(guān)性和精確性的成本信息。于是產(chǎn)生了常見的用于計劃和決策職能的成本概念。這些概念主要包括相關(guān)成本、差別成本、機會成本和沉沒成本。
　　3.基于績效與控制職能的成本概念。成本管理的一個重要作用就是為控制企業(yè)的日常管理活動和生產(chǎn)經(jīng)營活動、考核和激勵雇員及經(jīng)理提供信息。用于此項管理職能的重要成本概念是可控成本與不可控成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本和責(zé)任成本。
　　4.基于報告職能的成本概念。企業(yè)管理當(dāng)局需要定期編制各種財務(wù)報表，以滿足廣大外部信息使用者和內(nèi)部成本管理的信息需求。在這一管理職能中所使用的重要成本概念為生產(chǎn)成本和期間成本。這些成本通常是根據(jù)國家統(tǒng)一的財務(wù)和會計法規(guī)、制度核算出來的，又稱為財務(wù)成本或制度成本。
　　5.基于組織與領(lǐng)導(dǎo)職能的成本概念。企業(yè)在進行組織設(shè)計之后，為確保各項任務(wù)的順利完成并使系統(tǒng)能夠正常運行，組織還必須按照設(shè)計的要求為系統(tǒng)配置合適的人力資源，并對之進行有效的管理，稱為人力資源管理。與人力資源管理職能相對應(yīng)的成本概念為人力資源成本。廣義的人力資源成本包括勞動者被企業(yè)雇傭之前為了培養(yǎng)自身的勞動能力所花費的代價和企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面所花費的代價；狹義的人力資源成本僅指勞動者受雇后的成本，是企業(yè)組織為了取得或重置人力資源而發(fā)生的成本。
　　可見，成本信息正扮演著多種角色，為管理的各項職能服務(wù)。因此，我們必須改變傳統(tǒng)的成本觀念，沖破單純的產(chǎn)品成本概念的束縛，多層次、多方位地理解成本的概念。而且，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，新的管理手段、方法和目標(biāo)的出現(xiàn)，成本的涵義也必然隨之拓展和延伸，成本概念的內(nèi)容將更加豐富多彩。
　?。ǘ?quán)益資本、人力資本納入會計核算系統(tǒng)
　　會計學(xué)家安東尼（1973）認(rèn)為，利息費用不僅包括債務(wù)資本成本，而且包括權(quán)益資本成本，它應(yīng)和債務(wù)資本一樣計量成本并和直接材料、直接人工、制造費用一起計入存貨成本和商品銷售成本?，F(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分并不代表股東在企業(yè)中的權(quán)益數(shù)額。盡管實收資本項目反映了股東原始資本的投入，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻，盈余是會計主體本身賺取的，而不是股東賺取的。因此，有必要改變以股東為導(dǎo)向的資產(chǎn)負(fù)債表右邊結(jié)構(gòu)，將原來的股東權(quán)益分成股東權(quán)益和主體權(quán)益兩個部分。新的股東權(quán)益包括：一是原來資產(chǎn)負(fù)債表上列示的實收資本數(shù)額；二是權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。新的主體權(quán)益與現(xiàn)行財務(wù)會計程序下的留存收益也并不是一回事。因為在資本成本會計理論下，凈收益應(yīng)該是各種收入與各種費用（包括權(quán)益利息）之間的差額。每個會計期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去，只不過這個凈收益要比現(xiàn)行會計程序計算出來的凈收益小一些。
　　人力資本的稀缺性、專用性等特點，決定了人力資本在企業(yè)中的地位逐漸增強，在一定程度上，人力資本正在承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險，成為企業(yè)新的主人。人力資本不僅要獲得工資等勞動報酬以維持勞動力的正常生產(chǎn)、發(fā)展延續(xù)外，還應(yīng)參與企業(yè)剩余價值的分配。人力資本參與剩余價值的分配，是指勞動者在取得了工資收入的前提下，對企業(yè)稅后純收益的分配。在會計核算上，為了體現(xiàn)勞動者與股東共享企業(yè)剩余收益的本意，維護股東與勞動者利益的和諧統(tǒng)一，勞動者的固定工資收入應(yīng)在費用中核算，而分享的剩余收益則在利潤中核算。
　　綜上所述，如果企業(yè)當(dāng)前的成本管理系統(tǒng)存在問題，而企業(yè)管理層正在依賴現(xiàn)有的成本系統(tǒng)進行著關(guān)系到企業(yè)生死存亡的戰(zhàn)略決策，那么，即使是理論上多么完美的戰(zhàn)略、多么切實可行的行動方案，企業(yè)的價值增值都會成為泡影，在激烈的市場競爭中，企業(yè)注定要失敗?！?br/>