本文受中國地質(zhì)大學(xué)優(yōu)秀青年教師資助項(xiàng)目資助，項(xiàng)目號(hào)為：CUGQNW0613
　　
　　【摘要】隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績影響顯著。2006年2月財(cái)政部新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別開來，對(duì)于研究費(fèi)用采取費(fèi)用化的方法，而對(duì)開發(fā)費(fèi)用，采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導(dǎo)致企業(yè)的管理層有機(jī)會(huì)進(jìn)行盈余管理。本文分析了資本化、費(fèi)用化、有條件資本化這三種研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方式及三種方式下的盈余管理。
　　
　　從理論上講，對(duì)研發(fā)支出的處理有四種方法：費(fèi)用化、資本化、有條件的資本化、結(jié)果判斷方法。由于“結(jié)果判斷法”需要在出現(xiàn)結(jié)果后再作判斷，其信息不具有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的有用性和及時(shí)性，因此國際會(huì)計(jì)界不選用這種方法。結(jié)合各國的會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，國際上對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理概括起來可分為三大類：以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的有條件的資本化處理方式；以美國為代表的費(fèi)用化處理方式和以荷蘭為代表的資本化處理方式。
　　不同會(huì)計(jì)政策的選用，將會(huì)給企業(yè)帶來不同的影響。下面筆者以對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響為視角，對(duì)以上三種方法進(jìn)行詳細(xì)的分析。
　　
　　一、研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)處理與盈余管理
　　
　?。ㄒ唬┵Y本化會(huì)計(jì)處理評(píng)價(jià)
　　資本化處理方法符合會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的配比要求以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。而研究開發(fā)費(fèi)用是為了獲取新技術(shù)、新知識(shí)、創(chuàng)造新產(chǎn)品或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、相關(guān)工藝、產(chǎn)品等而發(fā)生的支出，其目的是讓企業(yè)在未來能更好地發(fā)展。研究開發(fā)項(xiàng)目一旦成功，其成果會(huì)在以后若干會(huì)計(jì)期間為企業(yè)帶來收益，即使失敗，其教訓(xùn)與經(jīng)驗(yàn)對(duì)今后其他研究開發(fā)活動(dòng)也將大有裨益。因而將研究開發(fā)費(fèi)用作為資本性支出計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)上劃分資本性支出與收益性支出原則。同時(shí)，將形成的相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值在未來會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，使其與未來收益相配比又符合配比要求。
　　其不足之處主要是違背了謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠芯块_發(fā)項(xiàng)目能否成功以及能否為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)流入具有很大的不確定性。將研究開發(fā)費(fèi)用資本化后，可能導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，虛增收益，這既不利于企業(yè)研發(fā)資金的回流，又不利于企業(yè)研發(fā)資金的成本效益管理和企業(yè)研發(fā)支出信息在資本市場的披露，從而導(dǎo)致企業(yè)承受較大風(fēng)險(xiǎn)，另外，研究開發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)操作難度較大。因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中企業(yè)若同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，有的項(xiàng)目成功，有的項(xiàng)目失敗，對(duì)于成功開發(fā)項(xiàng)目在資本化時(shí)按照什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)其費(fèi)用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷，具有很大的主觀性，不易把握操作。
　　（二）資本化會(huì)計(jì)處理下的盈余管理
　　一般來講，研發(fā)支出全額資本化的會(huì)計(jì)政策會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)和報(bào)告利潤增加。而當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤高于投資者要求或者分析師的期望時(shí)，企業(yè)管理層會(huì)選擇減少確認(rèn)的資本化額或調(diào)整攤銷政策等方式來存儲(chǔ)一部分利潤以便后用；當(dāng)任期內(nèi)某一年的會(huì)計(jì)利潤低于投資者或分析師的要求時(shí)，企業(yè)管理層便可用以前年度的存儲(chǔ)利潤來進(jìn)行調(diào)節(jié)。即便不存在存儲(chǔ)利潤，企業(yè)管理層也可以通過多計(jì)前期費(fèi)用將其資本化，從而適當(dāng)調(diào)增本期利潤。
　　
　　二、研發(fā)支出費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理與盈余管理
　　
　?。ㄒ唬┵M(fèi)用化會(huì)計(jì)處理評(píng)價(jià)
　　費(fèi)用化方法的特點(diǎn)是對(duì)于研究開發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的支出，在發(fā)生時(shí)全部直接計(jì)入期間費(fèi)用，由當(dāng)期損益扣減。其依據(jù)就是謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠芯颗c開發(fā)項(xiàng)目涉及很多不確定因素，比如項(xiàng)目能否為企業(yè)帶來未來收益，獲得收益的時(shí)間和貨幣價(jià)值也難以確定。因而將研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化，符合謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)費(fèi)用化處理方法簡單，實(shí)務(wù)操作簡便。
　　費(fèi)用化處理的不足之處在于：
　　1.費(fèi)用化不符合配比要求。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和其相關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。研究開發(fā)支出是為了將來的收益而發(fā)生的，可能收益是多個(gè)會(huì)計(jì)期間的，所以僅僅因?yàn)槠渑c收益之間的不確定性就將當(dāng)期費(fèi)用全部予以注銷是不合理的。
　　2.不符合真實(shí)性原則。真實(shí)性原則要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而全部費(fèi)用化的結(jié)果將導(dǎo)致在開發(fā)過程中會(huì)虛減當(dāng)期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在開發(fā)成功時(shí)，又潛在虛增了企業(yè)利潤，這就難以真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
　　3.不符合可比性原則。企業(yè)外購的專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等支出全數(shù)計(jì)入無形資產(chǎn)，自行研究開發(fā)的支出卻又費(fèi)用化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同而采用不同的處理方法不符合會(huì)計(jì)上的可比性原則，使會(huì)計(jì)信息在一定程度上失去可比性。
　　4.從會(huì)計(jì)行為上來講，費(fèi)用化不利于促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步。因?yàn)槠髽I(yè)的管理當(dāng)局收入通常是同企業(yè)當(dāng)期利潤直接相關(guān)的，如果采用費(fèi)用化，必然會(huì)使企業(yè)利潤直接下降。因此，企業(yè)高層人員便會(huì)進(jìn)行盈余管理，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤，但對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步與長期發(fā)展不利。
　　（二）費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理下的盈余管理
　　在現(xiàn)代兩權(quán)分離的企業(yè)中，管理者的任期并不是永久性的。特別是在目前，我國有的企業(yè)高層管理者的提升與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有較大聯(lián)系。如果把研發(fā)支出作為當(dāng)期費(fèi)用轉(zhuǎn)銷，必然會(huì)引起本期利潤的下降。這會(huì)造成一個(gè)假象：即研發(fā)支出越多，企業(yè)效益越差。管理者不愿意因?yàn)闃I(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果。因此企業(yè)管理層有可能進(jìn)行盈余管理，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研發(fā)支出，以使企業(yè)的賬面收益好，而使長期利益受損。當(dāng)然，在政治成本和稅收因素的影響下，壟斷企業(yè)和某些非上市企業(yè)也可能會(huì)在費(fèi)用化政策下選擇加大研發(fā)支出，以便減少外界關(guān)注度和獲得稅收優(yōu)惠。例如我國在2001年后為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入，就曾在稅法中規(guī)定，所有財(cái)務(wù)核算制度健全，實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的盈利工業(yè)企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用比上年實(shí)際增長10%以上（含10%）的允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)研發(fā)支出可以按150%在稅前扣除。
　　
　　三、研發(fā)支出有條件的資本化會(huì)計(jì)處理
　　
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理屬于部分費(fèi)用化，即有條件資本化。相對(duì)于“費(fèi)用化”與“資本化”這兩種極端方法，這種方法實(shí)際上是一種折衷的選擇?！坝袟l件的資本化”無論在對(duì)成本的補(bǔ)償還是在無形資產(chǎn)賬面價(jià)值反映上總是界于“費(fèi)用化”與“資本化”之間。其合理之處主要在于其符合了配比要求，但同時(shí)它也存在著一些值得商榷的地方：部分費(fèi)用化條件下，資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀性，從而給公司盈余管理提供了空間；研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，也與可比性原則不符合，因?yàn)檠芯块_發(fā)往往會(huì)跨年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的支出列入當(dāng)期費(fèi)用，而當(dāng)下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時(shí)，將該年度發(fā)生的支出計(jì)入資產(chǎn)，這二者的會(huì)計(jì)處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期支出的縱向可比性；若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面，因?yàn)檫@要求對(duì)以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行重新計(jì)算，并在會(huì)計(jì)記錄上也要將已費(fèi)用化的支出對(duì)以前年度利潤和利潤分配的影響進(jìn)行調(diào)整，會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，報(bào)表使用者很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。
　　
　　通過上述比較和分析，筆者認(rèn)為，將研究與開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法過于穩(wěn)健，不能反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，也不利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。當(dāng)然，我們也不贊成將研究與開發(fā)費(fèi)用全部資本化，這樣做顯得太不穩(wěn)健，不利于企業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展。筆者認(rèn)為，在研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的選擇上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與英國的做法更值得我們借鑒。我國在2006年出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用采取一定程度上的資本化方法是一種積極的做法，一方面加快了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)步伐；另一方面，有條件的資本化模式也更加適合我國現(xiàn)在的國情。
　　
　　四、研發(fā)支出有條件資本化下的盈余管理
　　
　　在企業(yè)管理層控制會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的背景下，研發(fā)支出有條件資本化下的企業(yè)盈余管理行為必將是一個(gè)值得關(guān)注的熱點(diǎn)。
　　（一）研發(fā)支出有條件資本化下盈余管理的可能性分析
　　為了適應(yīng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求，新準(zhǔn)則選擇研發(fā)支出有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方式。隨著我國企業(yè)研發(fā)支出的不斷增加，加上新準(zhǔn)則選用的有條件資本化政策在客觀上帶來了研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理選擇的自由，企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的可能性將大大增加。下面筆者結(jié)合新準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)研發(fā)支出有條件資本化處理方式下盈余管理的可能性展開具體分析：
　　1.確認(rèn)階段
　　新準(zhǔn)則借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究和開發(fā)分別進(jìn)行了定義，但沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。
　　從另一角度來看，由于沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開發(fā)階段的劃分將很大程度上依賴于包括會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。
　　2.初始計(jì)量階段
　　新準(zhǔn)則規(guī)定屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能夠形成無形資產(chǎn)時(shí)，其支出至預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額作為確認(rèn)無形資產(chǎn)的成本。由此看來，無形資產(chǎn)成本的確認(rèn)過程需要企業(yè)管理層的主觀判斷。首先，內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能否形成無形資產(chǎn)本身就是主觀判斷的過程；其次，支出至預(yù)定用途前時(shí)間段的確定帶有的主觀意愿性很強(qiáng)。企業(yè)管理層可能會(huì)由于某些利益的驅(qū)動(dòng)利用這兩點(diǎn)來進(jìn)行盈余管理。同時(shí)，新準(zhǔn)則還規(guī)定在企業(yè)實(shí)踐中對(duì)因故未能研制成功的新產(chǎn)品進(jìn)行研究開發(fā)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當(dāng)初判斷能否形成無形資產(chǎn)時(shí)存在人為的失誤，也是不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，甚至可以在后期通過會(huì)計(jì)更正或以前年度損益調(diào)整差錯(cuò)。這顯然又為管理層進(jìn)行盈余管理提供了空間。
　　此外，新準(zhǔn)則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“……當(dāng)無形資產(chǎn)在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等，往往具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。值得注意的是，同時(shí)滿足上述五個(gè)條件的開發(fā)支出是可以確認(rèn)為資產(chǎn)，而不是必須的。顯然，企業(yè)管理層選擇將開發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或無形資產(chǎn)也并不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由此可以看出，企業(yè)管理層對(duì)開發(fā)支出資本化額的確定具有最終決定權(quán)。企業(yè)管理層也可以通過開發(fā)支出的資本化來實(shí)現(xiàn)盈余管理。
　　3.后續(xù)計(jì)量階段
　　開發(fā)階段的支出在資本化后必然形成無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)又會(huì)涉及到資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括攤銷、減值測(cè)試。對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，首先要合理地確定其使用壽命；其次，根據(jù)無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇適當(dāng)?shù)臄備N方法；最后在進(jìn)行減值測(cè)試后，確定其應(yīng)攤銷金額。新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方式和減值測(cè)試沒有做出相關(guān)的具體要求。
　　關(guān)于無形資產(chǎn)的壽命，新準(zhǔn)則沒有作統(tǒng)一的要求，只是規(guī)定企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時(shí)需要分析和判斷其壽命。新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的攤銷方式上打破直線攤銷的單一方式，只是要求企業(yè)選定的攤銷方式能夠反映該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式。對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，通過合理確定其使用期限、根據(jù)其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇適當(dāng)?shù)臄備N方法以及通過減值測(cè)試來確定其攤銷金額，企業(yè)管理層可以實(shí)現(xiàn)某種特定利益驅(qū)使下的盈余管理。對(duì)于壽命不確定的無形資產(chǎn)，雖然其成本不予攤銷，但是企業(yè)管理層可以通過每年年度終了的減值測(cè)試來間接管理盈余。例如，當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤為零時(shí)，管理層可能將本應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)不計(jì)提任何減值準(zhǔn)備以便適當(dāng)提高會(huì)計(jì)利潤。
　　當(dāng)企業(yè)需要在以前年度的基礎(chǔ)上來管理盈余時(shí)，管理層可以利用準(zhǔn)則中“企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)的使用壽命及未來經(jīng)濟(jì)利益消耗方式進(jìn)行復(fù)核；無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命及未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式與以前估計(jì)不同時(shí)，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法”的規(guī)定來進(jìn)行盈余管理。管理層可以借復(fù)核之機(jī)在需要時(shí)對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷年限及方法進(jìn)行重新選擇。
　　如上文所述，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開發(fā)階段的劃分、無形資產(chǎn)初始成本的確定、開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件以及開發(fā)階段支出資本化后的攤銷在很大程度上均依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷，因而新準(zhǔn)則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段、“正確”地確認(rèn)無形資產(chǎn)的成本、開發(fā)階段支出的資本化額與處理無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，企業(yè)管理層就能輕松實(shí)現(xiàn)某種目的的盈余管理。
　?。ǘ┭邪l(fā)支出有條件資本化下盈余管理實(shí)例分析
　　為了比較直觀地反映研發(fā)支出有條件資本化下我國企業(yè)盈余管理對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響，筆者以AB企業(yè)為例。假設(shè)AB企業(yè)的基本情況如下：2005年研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入約為40億元；2005年利潤總額（稅前利潤）約10億元。根據(jù)以前年度的經(jīng)驗(yàn)并參考同行業(yè)的數(shù)據(jù)，在研發(fā)支出有條件資本化下，該企業(yè)管理層認(rèn)定研究階段支出和開發(fā)階段支出各占研發(fā)支出經(jīng)費(fèi)總數(shù)的50%，其中開發(fā)階段支出的資本化率為50%，研發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)的攤銷期限為5年。由于2005年研發(fā)支出實(shí)行的是費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策，我們可以得知AB企業(yè)研發(fā)支出發(fā)生前的稅前利潤調(diào)整為50億元。在研發(fā)支出有條件資本化的背景下，企業(yè)盈余管理的具體影響比較分析如下：
　　1.劃分研究和開發(fā)階段對(duì)企業(yè)業(yè)績的影響
　　假定在其他條件不變的情況下，企業(yè)管理層對(duì)研究階段支出占研發(fā)經(jīng)費(fèi)的比率進(jìn)行單位為10%的調(diào)整，以便直觀地觀察研究階段和開發(fā)階段的劃分對(duì)企業(yè)業(yè)績的影響。參見表1：
　　
　　從表1可以看出，在其他條件不變的情況下，AB公司只需通過對(duì)研究階段與開發(fā)階段的劃分進(jìn)行10個(gè)百分點(diǎn)的調(diào)整便可以輕易實(shí)現(xiàn)1.6億元的稅前利潤變化；還可以看出研究階段支出占研發(fā)總支出的比率與對(duì)應(yīng)的稅前利潤成反比，即研究支出比率越高，稅前利潤越小。
　　2.開發(fā)階段支出資本化的確認(rèn)對(duì)企業(yè)業(yè)績的影響
　　在研究與開發(fā)階段的劃分確定后，企業(yè)還可以通過開發(fā)階段的有條件資本化來實(shí)現(xiàn)稅前利潤的調(diào)控?，F(xiàn)在通過改變開發(fā)階段的資本化率（變動(dòng)單位為10%）來看資本化額的確認(rèn)對(duì)企業(yè)業(yè)績的影響。參見表2：
　　
　　
　　由表2得知，開發(fā)階段支出資本化額度的確定也會(huì)對(duì)企業(yè)業(yè)績有較大的影響。這說明企業(yè)即使在正確劃分研究和開發(fā)階段后，也可以通過有條件資本化來實(shí)現(xiàn)盈余管理。從表2中數(shù)據(jù)觀察可知：開發(fā)階段支出的資本化額度與稅前利潤成正比。開發(fā)階段支出的資本化額度越大，企業(yè)稅前利潤越高。
　　3.資本化后的攤銷選擇對(duì)企業(yè)業(yè)績的影響
　　開發(fā)階段支出有條件資本化后便形成無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)的存在便涉及攤銷。由此可以推斷，資本化后無形資產(chǎn)攤銷政策的選擇同樣可以對(duì)企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生一定的影響。攤銷政策包括攤銷年限與攤銷方式。但由于新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)這兩個(gè)方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定，這樣攤銷政策的選擇也必將成為盈余管理的有力工具。筆者續(xù)上例對(duì)此展開說明。
　　為了計(jì)算簡單，只對(duì)攤銷年限變化（變化單位為1年）對(duì)企業(yè)業(yè)績的影響作描述，攤銷方式選擇及其他的內(nèi)容帶來的影響本文暫不作說明。具體變化參見表3：
　　
　　表3表明，開發(fā)支出有條件資本化后的攤銷也對(duì)企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生影響：攤銷年限與稅前利潤成正比，攤銷年限越長，對(duì)應(yīng)的稅前利潤就越大。
　　當(dāng)然，對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)管理層還可以借對(duì)使用壽命及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗攤銷方式行復(fù)核之機(jī)通過改變攤銷方式和使用壽命年限來進(jìn)行盈余管理。當(dāng)企業(yè)管理層希望增加近期利潤時(shí)，可以通過縮短無形資產(chǎn)使用壽命年限等方法來達(dá)到目的；當(dāng)需要后期利潤增加時(shí)，可以選擇加速折舊攤銷方式等方法來完成。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，管理層可以通過調(diào)整計(jì)提減值準(zhǔn)備金額的方式來進(jìn)行盈余管理。在這里就不再進(jìn)行詳細(xì)的說明。
　　綜上所述，企業(yè)在研發(fā)支出決策前和研發(fā)支出發(fā)生后均存在盈余管理的空間。上述的例證表明企業(yè)管理層只需要在一個(gè)較小的步驟實(shí)行盈余管理，就能對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大的影響。如果綜合使用以上方法，基于研發(fā)支出的企業(yè)盈余管理行為帶來的會(huì)計(jì)盈余的變化范圍將會(huì)急劇地?cái)U(kuò)大，企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的可能性也將急劇地增加。●