課題項(xiàng)目：本文是“十五規(guī)劃”國(guó)家教育部重點(diǎn)課題：“高等學(xué)校生均培養(yǎng)成本及成本補(bǔ)償政策研究”（編號(hào)：DFB030288，教科規(guī)辦函（2003）4號(hào)）的部分研究成果
　　
　　【摘要】為適應(yīng)高等學(xué)校教育成本核算的要求，本文針對(duì)高等學(xué)校現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算模式存在的弊端，從高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算基本前提、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)核算一般原則三個(gè)方面闡述了如何構(gòu)建我國(guó)高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算新模式，為進(jìn)一步解決高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、成本核算等問題提供了借鑒。
　　
　　高等學(xué)校教育成本核算在高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算模式的約束下進(jìn)行。現(xiàn)有高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算模式不適應(yīng)高等學(xué)校教育成本核算要求，有必要研究適合高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算前提、基礎(chǔ)和一般原則，以確立新的高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算模式。
　　
　　一、關(guān)于高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算前提
　　
　　高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的基本前提包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)運(yùn)行、會(huì)計(jì)分期及貨幣計(jì)量四項(xiàng)內(nèi)容。會(huì)計(jì)主體是指高等學(xué)校會(huì)計(jì)所服務(wù)的特定對(duì)象。界定高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的空間范圍，強(qiáng)調(diào)高等學(xué)校會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)實(shí)意義在于將高等學(xué)校會(huì)計(jì)主體與向高等學(xué)校撥款的政府高等教育主管部門區(qū)別開來，政府的高等教育主管部門不應(yīng)將高等學(xué)校當(dāng)作政府的行政附屬機(jī)構(gòu)，而應(yīng)將高等學(xué)校作為獨(dú)立的辦學(xué)主體，其應(yīng)有獨(dú)立的辦學(xué)自主權(quán)和會(huì)計(jì)核算自主權(quán)。在不違反國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，有權(quán)制定符合本主體實(shí)際情況的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算辦法。需要說明的是，為了加強(qiáng)高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算和成本管理，在將高等學(xué)校作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)主體的同時(shí)，不排除將其內(nèi)部院、系、部劃分為多層次的會(huì)計(jì)主體。持續(xù)運(yùn)行是假定某高等學(xué)校會(huì)計(jì)主體在可預(yù)見的未來會(huì)持續(xù)不斷地運(yùn)行下去，不會(huì)終止和解散。目前，高等學(xué)校之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，隨著高等學(xué)校融入市場(chǎng)程度的加深，高等學(xué)校終止、解散、清算在不久的將來也會(huì)成為不爭(zhēng)的事實(shí)。在這種背景下，持續(xù)運(yùn)行前提的確立更具有必要性和現(xiàn)實(shí)意義。會(huì)計(jì)分期是指為使政府高等教育管理部門、高等學(xué)校內(nèi)部管理者、學(xué)生家庭及時(shí)了解學(xué)校財(cái)務(wù)狀況、資源配置及成本耗費(fèi)等方面的會(huì)計(jì)信息，需要將持續(xù)運(yùn)行的過程人為劃分為若干個(gè)相等的會(huì)計(jì)期間，通常有會(huì)計(jì)月份、會(huì)計(jì)季度和會(huì)計(jì)年度，其中最基本的會(huì)計(jì)分期是會(huì)計(jì)年度。我國(guó)目前包括高等學(xué)校在內(nèi)的各類會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)分期都是以公歷年度為標(biāo)準(zhǔn)劃分的。但這種劃分與高等學(xué)校業(yè)務(wù)周期特征有明顯的不適應(yīng)。按照我國(guó)高等學(xué)校的招生制度，新生每年9月初入學(xué)，至次年8月末即以一學(xué)年作為一個(gè)教學(xué)周期，具有特定的周期特征和業(yè)務(wù)規(guī)律。為反映高等學(xué)校的教學(xué)規(guī)律與特點(diǎn)，正確進(jìn)行成本核算，及時(shí)提供會(huì)計(jì)信息，高等學(xué)校應(yīng)以學(xué)年作為基本的會(huì)計(jì)分期。貨幣計(jì)量是指高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以人民幣作為記賬本位幣。當(dāng)然對(duì)于業(yè)務(wù)收支以外幣為主的對(duì)外投資或合資辦學(xué)的高等學(xué)校，也可以一種外幣作為記賬本位幣，但提供會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)折算成人民幣。盡管我國(guó)目前少有此類業(yè)務(wù)，但從發(fā)展趨勢(shì)看，教育服務(wù)進(jìn)出口也是一種必然的發(fā)展趨勢(shì)。
　　
　　二、關(guān)于高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
　　
　　我國(guó)高等學(xué)校目前采用的是收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即在會(huì)計(jì)核算過程中，以現(xiàn)金（廣義）是否收付為標(biāo)準(zhǔn)作為確認(rèn)收入與支出的依據(jù)，不論該筆收支權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)關(guān)系和應(yīng)該歸屬的期間如何。收付實(shí)現(xiàn)制只注重于資金流入流出的表面形式，完全忽略會(huì)計(jì)主體權(quán)力和責(zé)任產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)，這與政府高等教育主管部門將高等學(xué)校作為政府的行政附屬物，作為政府行政部門延伸的管理模式是對(duì)應(yīng)的。
　　高等學(xué)校目前所采用的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)處理模式，將收支平衡作為其會(huì)計(jì)核算的重要原則，當(dāng)年收入的資金當(dāng)年必須全部消耗掉，這一模式并不符合高等學(xué)校的實(shí)際情況，與高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)產(chǎn)生了諸多矛盾。一是學(xué)校業(yè)務(wù)活動(dòng)的資金支出規(guī)律并非一定是當(dāng)年的資金當(dāng)年都要消耗掉，高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動(dòng)在資金支出方面有其內(nèi)在的特征和規(guī)律性。這表現(xiàn)為兩種情況：一種情況是：一定時(shí)期先積累一些資金，等到條件具備再使用這些積累，集中資金辦大事；另一種情況是：一些業(yè)務(wù)雖沒有相應(yīng)資金，但需要先行辦理，待業(yè)務(wù)活動(dòng)完成后，再籌集資金支付。這兩類情況在高等學(xué)校屢見不鮮。這些是高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)和規(guī)律。一段時(shí)間內(nèi)，收支不平衡成為一種必然現(xiàn)象。二是當(dāng)年的收入當(dāng)年必須全部支出，誘發(fā)高等學(xué)校資金浪費(fèi)，助長(zhǎng)高等學(xué)校的短期行為，促使高等學(xué)校躺在國(guó)家身上等、靠、要；三是高等學(xué)校也會(huì)遇有運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。隨著高等學(xué)校日益融入市場(chǎng)，高等學(xué)校面臨的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)日趨尖銳，高等學(xué)校之間日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)，學(xué)生數(shù)量的減少、國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、社會(huì)需求的變化、國(guó)際高等教育競(jìng)爭(zhēng)等等，所有這些使高等學(xué)校面臨的風(fēng)險(xiǎn)在增加。高等學(xué)校也要通過積累抵御這些風(fēng)險(xiǎn)。所有這些都說明，以收支平衡為核心的收付實(shí)現(xiàn)制遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)當(dāng)今高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的需要，與高等學(xué)?，F(xiàn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)的特征要求背道而馳。
　　目前，在我國(guó)高等學(xué)校公辦模式占主體的情況下，高等學(xué)校絕大部分是非營(yíng)利組織，但非營(yíng)利組織與不需要進(jìn)行成本核算不能相提并論。由于營(yíng)利組織以追求利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，為此，其要將貨幣化的投入即成本與產(chǎn)出相比較來計(jì)算出營(yíng)利組織某一會(huì)計(jì)期間的營(yíng)利水平，因此營(yíng)利組織必須進(jìn)行成本核算。但這并不等于說非營(yíng)利組織就不需要進(jìn)行成本核算，營(yíng)利組織與非營(yíng)利組織的區(qū)別在于營(yíng)利組織獲取盡可能多的收入的目的是為了抵償成本后有一個(gè)剩余即利潤(rùn)，這正是營(yíng)利組織包括成本核算在內(nèi)的全部行為的動(dòng)因。非營(yíng)利組織雖然也要組織收入，但其與營(yíng)利組織不同的是其收入的主要部分未必一定都與產(chǎn)出具有直接的聯(lián)系，即并不都是所銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的直接貨幣化所得。其組織收入的目的主要是為了補(bǔ)償在完成業(yè)務(wù)職能過程中所發(fā)生的資金耗費(fèi)即成本的需要，并無營(yíng)利之目的。高等學(xué)校的管理者十分清楚，其所組織的收入能否滿足抵補(bǔ)成本的需要，直接關(guān)系到高等學(xué)校能否實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)和健康發(fā)展，絕不僅僅是實(shí)現(xiàn)當(dāng)年的收支平衡，事實(shí)上在當(dāng)年收支平衡的背后可能潛藏著巨大的債務(wù)危機(jī)。所有事物的發(fā)展均有不平衡的一面，平衡只是相對(duì)的，不平衡才是絕對(duì)的；平衡僅是表面的，不平衡才是本質(zhì)的。從這種意義上講，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)成為一般會(huì)計(jì)主體共同遵守的原則。但行政機(jī)構(gòu)的不平衡是以政府財(cái)政為后盾，行政機(jī)構(gòu)本身并無后顧之憂，收付實(shí)現(xiàn)制足以滿足其核算要求。高等學(xué)校則不同，政府財(cái)政并非全部包下來。如果高等學(xué)校管理者對(duì)于當(dāng)年收入能否抵補(bǔ)當(dāng)年發(fā)生的成本都不清楚，那么他就是一個(gè)盲目甚至糊涂的管理者。昨日還收支平衡可今天卻被債務(wù)壓得喘不過氣來的高等學(xué)校已經(jīng)出現(xiàn)。由于沒有進(jìn)行科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某杀竞怂悖瑹o法獲取準(zhǔn)確的成本信息，更無法將收入與成本進(jìn)行比較，被收付實(shí)現(xiàn)制下的所謂收支平衡所迷惑，危機(jī)在即卻渾然不知。顯然，非營(yíng)利組織也要進(jìn)行成本核算，那么在會(huì)計(jì)核算中就要貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是指按照權(quán)力和責(zé)任即應(yīng)該與否來確認(rèn)收入和費(fèi)用。凡應(yīng)列為本期收入的，不論貨幣資金收到與否，均應(yīng)列為本期收入；凡應(yīng)列為本期費(fèi)用的，不論貨幣資金付出與否，均應(yīng)列為本期費(fèi)用。
　　
　　三、關(guān)于高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般原則
　　
　?。ㄒ唬╆P(guān)于歷史成本與公允價(jià)值的運(yùn)用
　　歷史成本是指按照資產(chǎn)取得時(shí)所發(fā)生的實(shí)際支出作為所取得資產(chǎn)的入賬成本。公允價(jià)值是指在完善的市場(chǎng)中交易各方在沒有任何非公平因素影響下所共同認(rèn)同的價(jià)值。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，公允價(jià)值是比較可靠的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)目前以歷史成本計(jì)價(jià)為基礎(chǔ)，但只要能取得公允價(jià)值就應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，在公允價(jià)值不能可靠計(jì)量或者難于取得情況下，仍應(yīng)以歷史成本計(jì)價(jià)。歷史成本的信息比公允價(jià)值的信息更具有可靠性。由于在估計(jì)公允價(jià)值時(shí)存在著復(fù)雜性、不確定性和高成本性，這有可能使高等學(xué)校的會(huì)計(jì)利用公允價(jià)值的估計(jì)操縱成本，最終使高等學(xué)校教育成本信息反過來會(huì)損害相關(guān)性和可比性，背離利用公允價(jià)值的初衷。有鑒于此，高等學(xué)校會(huì)計(jì)應(yīng)主要采用歷史成本計(jì)價(jià)，只有在取得可靠的公允價(jià)值的信息且公允價(jià)值低于歷史成本時(shí)，才按公允價(jià)值計(jì)量。
　　（二）關(guān)于謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用
　　盡管高等學(xué)校不以營(yíng)利為目的，對(duì)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用程度的要求不像以營(yíng)利為目的的企業(yè)那樣高，但這絕不是講高等學(xué)?？梢院鲆暽踔赁饤壷?jǐn)慎性原則。為保證高等學(xué)校教育成本信息的可靠性，高等學(xué)校在會(huì)計(jì)核算中同樣應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎，當(dāng)對(duì)資產(chǎn)有多種計(jì)價(jià)方式可供選擇時(shí)，應(yīng)遵循資產(chǎn)計(jì)價(jià)從低的原則，以擠壓資產(chǎn)水分，防范凈資產(chǎn)虛增。當(dāng)對(duì)負(fù)債有多種可能計(jì)價(jià)金額時(shí)，應(yīng)遵循負(fù)債計(jì)價(jià)應(yīng)從高的原則。對(duì)于諸如計(jì)算機(jī)等技術(shù)含量比較高的固定資產(chǎn)應(yīng)采用加速折舊法計(jì)提折舊；對(duì)于有確鑿證據(jù)表明已經(jīng)減值的資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提跌價(jià)（減值）準(zhǔn)備，當(dāng)一筆預(yù)計(jì)債務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益很可能流出高等學(xué)校時(shí)，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)這筆債務(wù)加以確認(rèn)，所有這些，不僅是會(huì)計(jì)核算模式的改變，更重要的是高等學(xué)校管理者管理思想的轉(zhuǎn)變。否則就可能使資產(chǎn)虛增，負(fù)債虛減，凈資產(chǎn)滲水，損失后移，成本失真，嚴(yán)重影響高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的可靠性。
　?。ㄈ╆P(guān)于對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求原則
　　與企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的會(huì)計(jì)原則包括客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性和及時(shí)性。這些準(zhǔn)則不論對(duì)企業(yè)還是對(duì)高等學(xué)校都是同樣適用的，含義清晰明了，不存在爭(zhēng)議?！?br/>