【摘要】筆者就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊成因問(wèn)題作了行為學(xué)分析，并提出四點(diǎn)防范措施。
　　
　　行為學(xué)是運(yùn)用心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、人類(lèi)學(xué)及其他有關(guān)學(xué)科理論來(lái)研究人類(lèi)行為一般規(guī)律的學(xué)問(wèn)，它使人們了解人的外在行為的心理機(jī)制，為其他學(xué)科提供了新的研究方法。從行為學(xué)角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的風(fēng)險(xiǎn)因子理論。風(fēng)險(xiǎn)因子理論認(rèn)為，舞弊是由諸多因素（因子）綜合影響而成的。主要因子包括：一是舞弊的機(jī)會(huì)，指舞弊者實(shí)施舞弊的外在環(huán)境，如內(nèi)部控制失效、懲罰措施缺乏、對(duì)舞弊者威懾力弱化、信息不對(duì)稱(chēng)等。二是動(dòng)機(jī)，指舞弊者實(shí)施舞弊的內(nèi)心活動(dòng)。如舞弊者因還債或賭博而貪污。三是道德品質(zhì)，指舞弊者的思想品德。它與個(gè)人的內(nèi)在特性息息相關(guān)。雖然貪婪等不道德品質(zhì)不一定排斥好的結(jié)果，但對(duì)這類(lèi)因素不加控制，將擴(kuò)大舞弊的可能性。四是發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性，指舞弊后被察覺(jué)的概率。這主要取決于制衡機(jī)制是否完善。五是懲罰的性質(zhì)與程度，指對(duì)發(fā)現(xiàn)的舞弊予以懲處的形式及程度。
　　
　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)
　　
　　應(yīng)該承認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求個(gè)人利益的動(dòng)機(jī)是正常的，人的本性會(huì)促使其追求快樂(lè)與享受。注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)機(jī)應(yīng)該得到社會(huì)的承認(rèn)，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師“必須”保持“超然”獨(dú)立性只是人們的美好愿望，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非不食人間煙火。我們要做的不是否認(rèn)舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)和必然需求，而是應(yīng)采取措施將他們追求利益的行為納入合法與合理的范疇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在不同的需要結(jié)構(gòu)，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師有受到尊重和自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)的動(dòng)機(jī)，也有安全保障的需要。當(dāng)安全受到威脅時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在保持獨(dú)立性和進(jìn)行協(xié)同舞弊中選擇后者。
　　動(dòng)機(jī)是由需要轉(zhuǎn)化而來(lái)的，在轉(zhuǎn)化過(guò)程中，價(jià)值觀起著重要作用。價(jià)值觀是人對(duì)周?chē)陀^事物的總評(píng)價(jià)和對(duì)人生的基本看法，它決定了人對(duì)事物的取舍。盡管人的行為是以個(gè)人利益最大化為目標(biāo)，但利益的內(nèi)容不同，行為也有所不同。價(jià)值觀是影響審計(jì)行為動(dòng)機(jī)的一個(gè)重要因素。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為動(dòng)機(jī)可分為謀求經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)機(jī)和實(shí)現(xiàn)精神需要的動(dòng)機(jī)兩個(gè)方面，一般來(lái)說(shuō)，后者有助于實(shí)現(xiàn)其社會(huì)價(jià)值。我們不能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在基本生活無(wú)保障的情況下實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值，當(dāng)然也不許其一味追求經(jīng)濟(jì)利益，要將其實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值的行為統(tǒng)一于謀求自身經(jīng)濟(jì)利益的行為之中。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)舞弊除了具有動(dòng)機(jī)，還要有恰當(dāng)機(jī)會(huì)。就上市公司的審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所需有特許資格的限制。這種資格準(zhǔn)入制度在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是合理的。
　　在完善的市場(chǎng)機(jī)制環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該“優(yōu)勝劣汰”。但是由于我國(guó)證券市場(chǎng)尚處于不成熟階段，單純依靠市場(chǎng)機(jī)制無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有效選擇，政府干預(yù)便有了合理的理由?！笆袌?chǎng)準(zhǔn)入資格限制”是一種“門(mén)檻”，是管理機(jī)構(gòu)對(duì)市場(chǎng)失靈做出的必要反應(yīng)，是一種人為管制。它使社會(huì)公眾不花費(fèi)社會(huì)資源對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行度量，而又能在一定程度上識(shí)別審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低，使審計(jì)機(jī)制能得以順暢進(jìn)行。這種格式化契約安排，既可以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量嚴(yán)格的均一性，又可以減少交易費(fèi)用。這便是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)描述。
　　我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的管理，總的來(lái)說(shuō)，門(mén)檻是逐步提高的，如對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)收資本、年度收入、風(fēng)險(xiǎn)基金或職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)及其素質(zhì)的要求越來(lái)越高，但具有濃厚的行政色彩，不是市場(chǎng)選擇的結(jié)果。在進(jìn)入市場(chǎng)一個(gè)時(shí)期后，事務(wù)所缺乏有效的競(jìng)爭(zhēng)和優(yōu)勝劣汰機(jī)制，監(jiān)督和處罰機(jī)制不到位，處罰力度不夠，年檢制度流于形式，容易導(dǎo)致資格成為一種終身制。
　　持有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格基本上是承傳的。在我國(guó)證券市場(chǎng)尚處于不成熟階段、各種約束機(jī)制尚不健全的情況下，由政府出面以行政手段對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)的供給加以限制，是基于這樣的初衷：其一，盡量使那些無(wú)力執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所遠(yuǎn)離證券市場(chǎng)。其二，由于市場(chǎng)中供給者的數(shù)量受到嚴(yán)格控制，使得對(duì)他們的分別監(jiān)管變得相對(duì)容易，減少了監(jiān)管者的難度；其三，事務(wù)所在取得資格時(shí)需要付出成本，而資格的喪失則面臨巨大的利益喪失和名譽(yù)受損，有助于提高事務(wù)所執(zhí)行證券業(yè)務(wù)時(shí)的違規(guī)成本。
　　
　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的道德因素
　　
　　道德是社會(huì)為了調(diào)整人們之間以及個(gè)人和社會(huì)之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的綜合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著維護(hù)社會(huì)公共利益、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的義務(wù)?；诠姷男湃?，這個(gè)職業(yè)才有自己的生存空間。從這個(gè)意義上講，在審計(jì)責(zé)任關(guān)系中，不僅存在著“股東——管理當(dāng)局——注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的顯性契約，而且存在著“社會(huì)公眾——財(cái)產(chǎn)管理者——注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的隱性契約。正是這種雙重契約使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)人角色更加地突出和重要。如果職業(yè)道德受到侵蝕，審計(jì)職業(yè)本身的存在將受到威脅。
　　既然道德會(huì)危及到審計(jì)職業(yè)的存在與否，那么一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為何還會(huì)棄職業(yè)道德于不顧、置審計(jì)質(zhì)量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問(wèn)題。
　　“囚徒困境”屬于博弈論范疇?！扒敉嚼Ь场钡膬?nèi)含是，如果所有的人都遵守道德規(guī)則，大家都會(huì)得到利益；如果絕大多數(shù)人遵守道德規(guī)則而極少數(shù)違反，那么極少數(shù)人會(huì)在損害多數(shù)人利益的基礎(chǔ)上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規(guī)則，那么，大家的境況都會(huì)很糟糕。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨保持獨(dú)立性和協(xié)同舞弊的行為選擇時(shí)，是存在“囚徒困境”問(wèn)題的。如果所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所都遵守職業(yè)道德，保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，發(fā)表公正的意見(jiàn)，那么整個(gè)行業(yè)的形象將得到提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可獲得自身經(jīng)濟(jì)利益，滿(mǎn)足自我需要，也可實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值。但是如果少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德，實(shí)施審計(jì)舞弊，以獲得不正當(dāng)收益，受此影響，多數(shù)以至所有從業(yè)者置職業(yè)道德于不顧，那么，整個(gè)審計(jì)職業(yè)就會(huì)喪失公信力，失去存在的意義。
　　要解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的“囚徒困境”問(wèn)題，就應(yīng)注重對(duì)其行為約束和道德約束。對(duì)于協(xié)同舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，行為約束和道德約束的目標(biāo)就是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性。獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立。實(shí)質(zhì)獨(dú)立是“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂”；形式獨(dú)立性有助于取得他人的信任?！扒敉嚼Ь场敝械臎Q策者有可能提高對(duì)對(duì)手保持獨(dú)立性的信任度，在相信對(duì)方會(huì)做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，決策者會(huì)選擇保持獨(dú)立性，而不會(huì)選擇協(xié)同舞弊行為，從而避免非理性化結(jié)果的出現(xiàn)。
　　
　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到懲戒的程度
　　
　　審計(jì)的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告。從形式上講，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有差別，都是依照審計(jì)準(zhǔn)則形成的；但實(shí)質(zhì)上，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計(jì)產(chǎn)品使用者限于其能力、成本等因素難以對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，尤其是社會(huì)公眾，更是無(wú)法對(duì)審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量加以直接評(píng)價(jià)。我們至今尚未發(fā)現(xiàn)強(qiáng)有力的實(shí)證證據(jù)證明“審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量差異應(yīng)該能被審計(jì)產(chǎn)品使用者所察知”，也就是說(shuō)，信息不對(duì)稱(chēng)使審計(jì)市場(chǎng)難以像商品市場(chǎng)一樣直接向使用者傳遞產(chǎn)品質(zhì)量高低的信號(hào)。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，主要有財(cái)政部門(mén)、審計(jì)機(jī)關(guān)、證監(jiān)會(huì)等方面所進(jìn)行的行政性質(zhì)的監(jiān)督或監(jiān)管以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)自律。這種監(jiān)督和自律發(fā)揮了較為重要的作用，但由于監(jiān)管主體之間缺乏協(xié)調(diào)、監(jiān)管手段乏力、處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，未形成有效的監(jiān)管機(jī)制，不能保證監(jiān)督或監(jiān)管的全面性和系統(tǒng)性。財(cái)政部2003年8月對(duì)全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，對(duì)于“當(dāng)前不同政府部門(mén)對(duì)CPA行業(yè)監(jiān)管中最為主要的問(wèn)題”，78.26%的事務(wù)所認(rèn)為存在多頭監(jiān)管，59.78%認(rèn)為存在重復(fù)檢查，58.7%認(rèn)為檢查部門(mén)標(biāo)準(zhǔn)不一，33.7%認(rèn)為處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，平均一家事務(wù)所一年要接受3至4個(gè)政府部門(mén)的檢查。在這種背景和環(huán)境下，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊問(wèn)題，其發(fā)現(xiàn)的可能性是較低的。應(yīng)該說(shuō)，較低的舞弊發(fā)現(xiàn)率在一定程度上構(gòu)成了舞弊進(jìn)一步發(fā)生的原因。
　　
　　對(duì)于發(fā)現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為，應(yīng)采取措施進(jìn)行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預(yù)防犯罪。一般來(lái)說(shuō)，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會(huì)事與愿違。就我國(guó)目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的懲戒程度來(lái)講，似有過(guò)輕之嫌。我國(guó)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為，監(jiān)管部門(mén)主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款等行政方式，追究其刑事責(zé)任和民事責(zé)任的較少。根據(jù)1993年到2002年中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰公告，在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰中，沒(méi)收非法所得、罰款、警告、通報(bào)批評(píng)和內(nèi)部通報(bào)批評(píng)占絕對(duì)比重為85.72%，總罰金460萬(wàn)元，沒(méi)收非法所得總計(jì)380萬(wàn)元，較為嚴(yán)厲的處罰包括撤銷(xiāo)證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格，僅占14.28%；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰中罰款、警告、通報(bào)批評(píng)和內(nèi)部通報(bào)批評(píng)占80.46%，而市場(chǎng)禁入、撤銷(xiāo)證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格只占19.54%。另外，盡管2002年最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》，但是“只對(duì)已被證券監(jiān)管部門(mén)做出生效處罰決定的案件進(jìn)行”、“不接受集團(tuán)訴訟”等前置條件的存在使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)還是很小?？梢?jiàn)，單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應(yīng)，在某種程度上使參與舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們懷有僥幸心理，縱容了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為。
　　另外，由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本僅為幾十萬(wàn)元，再?lài)?yán)重的舞弊行為，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)從經(jīng)濟(jì)上受到重創(chuàng)。中天勤的合伙人戲稱(chēng)“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業(yè)務(wù)又投奔了新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。湖北立華先后為活力28、康賽集團(tuán)、湖北興化、興發(fā)集團(tuán)和幸福實(shí)業(yè)等五家上市公司出具虛假的審計(jì)報(bào)告，解散不久又成立了新的事務(wù)所。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，從1981年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度至今，有關(guān)方面對(duì)從業(yè)人員實(shí)行“終身不得從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)”處罰的，不過(guò)10余人。由于監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和收益極不對(duì)稱(chēng)，對(duì)違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用。雖然管理舞弊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的前提，但這不應(yīng)該成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄最后一道防線(xiàn)的理由。懲戒注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假需要加大處罰力度，以起震懾和防范作用。
　　
　　四、結(jié)論及建議
　　
　　綜上所述，筆者得出這樣的結(jié)論：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中基于滿(mǎn)足特定的利益需要，并將需要轉(zhuǎn)化為動(dòng)機(jī)，在機(jī)會(huì)、收益、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產(chǎn)生。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)舞弊問(wèn)題，筆者提出下列建議：
　　（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性。其主要措施是有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控部門(mén)建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊監(jiān)督檢查的制度及拒絕審計(jì)舞弊的利益保障機(jī)制，如優(yōu)化監(jiān)控覆蓋面、監(jiān)控時(shí)間、監(jiān)控方式、監(jiān)控結(jié)果的處理，對(duì)拒絕協(xié)同被審計(jì)單位進(jìn)行舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)給予物質(zhì)和精神上的獎(jiǎng)勵(lì)等。
　?。ǘp少道德低下或有違規(guī)記錄的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)。其主要措施如限制其市場(chǎng)準(zhǔn)入甚至吊銷(xiāo)其執(zhí)業(yè)資格證書(shū)，不分派其執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目；或通過(guò)培訓(xùn)等途徑提高其道德水平以使其符合執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。
　?。ㄈ┣‘?dāng)懲處注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊問(wèn)題。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊行為，應(yīng)根據(jù)舞弊過(guò)程及其所造成的后果恰當(dāng)?shù)刈肪科浞韶?zé)任，如在追究法律責(zé)任的形式上，應(yīng)確立這樣的原則：行政責(zé)任的追究更多地考慮審計(jì)舞弊的過(guò)程；民事責(zé)任的追究更多地考慮審計(jì)舞弊的結(jié)果；刑事責(zé)任的追究綜合考慮審計(jì)舞弊的過(guò)程與結(jié)果。在界定與追究法律責(zé)任的輕重程度上，應(yīng)有一個(gè)合理的范圍，不能忽輕忽重，失去懲戒所應(yīng)有的嚴(yán)肅性。
　?。ㄋ模┡嘤行У膶徲?jì)市場(chǎng)。有效的審計(jì)市場(chǎng)可以在一定程度上防范審計(jì)舞弊的發(fā)生，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的審計(jì)舞弊問(wèn)題也有助于發(fā)現(xiàn)并使其受到應(yīng)有的懲戒。培育有效的審計(jì)市場(chǎng)需要從健全審計(jì)法制、完善審計(jì)體制、理順審計(jì)關(guān)系、凈化審計(jì)環(huán)境等多方面著手，并與國(guó)家的整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制改革協(xié)調(diào)一致。