【摘要】本文從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易應(yīng)抵銷的業(yè)務(wù)入手，探討中級(jí)會(huì)計(jì)資格考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材中涉及的業(yè)務(wù)抵銷分錄的編制。
　　
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心內(nèi)容是抵銷分錄的編制。
　　《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材中合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷的處理是按照合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的順序闡述的，這種抵銷處理雖然便于理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，但一些相同業(yè)務(wù)的抵銷重復(fù)出現(xiàn)，讀者會(huì)感覺很繁瑣。如母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷，既涉及到資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目，也涉及到所有者權(quán)益變動(dòng)表中的項(xiàng)目，教材中合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中均涉及到這項(xiàng)業(yè)務(wù)的抵銷；再如存貨業(yè)務(wù)的抵銷既涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，也可能涉及利潤表項(xiàng)目，還可能涉及所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目，教材中合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表均涉及與存貨有關(guān)業(yè)務(wù)的抵銷。
　　從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易應(yīng)抵銷的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，教材中涉及的抵銷分錄主要有以下幾種：
　　
　　一、母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目
　　
　　借：股本（子公司）
　　資本公積（子公司）
　　盈余公積（子公司）
　　未分配利潤—年末（子公司）
　　商譽(yù)（借方差額）
　　 貸：長期股權(quán)投資（母公司）
　　 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）
　　 未分配利潤—年初（合并當(dāng)期為“營業(yè)外收入”）（貸方差額）
　　注：同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的賬面余額與享有被投資單位賬面所有者權(quán)益的份額相等，因此不會(huì)產(chǎn)生借貸方差額。
　　
　　二、母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長期股權(quán)投資的投資收益等項(xiàng)目
　　
　　借：投資收益
　　少數(shù)股東損益
　　未分配利潤—年初
　　 貸：本年利潤分配—提取盈余公積
　　 本年利潤分配—應(yīng)付股利
　　 未分配利潤—年末
　　應(yīng)說明的是，“未分配利潤”項(xiàng)目是通過抵銷影響未分配利潤的具體項(xiàng)目（如利潤表中的項(xiàng)目）的抵銷計(jì)算確定的。本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“未分配利潤—年初”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“未分配利潤—年末”項(xiàng)目的金額一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的影響未分配利潤的具體項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項(xiàng)目代替。如：上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”，貸記“未分
　　配利潤—年初”。
　　
　　三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷
　　
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷
　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目。主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
　　抵銷分錄為：
　　借：債務(wù)類項(xiàng)目
　　 貸：債權(quán)類項(xiàng)目
　　（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷
　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：
　　借：投資收益
　　 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
　?。ㄈ﹥?nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷
　　在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：
　　首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：
　　借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備
　　 貸：未分配利潤—年初
　　然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。
　　即：借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備
　　貸：資產(chǎn)減值損失
　　或：借：資產(chǎn)減值損失
　　貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備
　　
　　四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
　　
　　借：未分配利潤—期初（期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
　　 貸：營業(yè)成本
　　存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。
　　筆者將上述抵銷分錄分為：
　?。ㄒ唬⒛瓿醮尕浿形磳?shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　借：未分配利潤—年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　 貸：營業(yè)成本
　?。ǘ⒈酒趦?nèi)部商品銷售收入抵銷
　　借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
　　 貸：營業(yè)成本
　?。ㄈ⒛昴┐尕浿形磳?shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　借：營業(yè)成本
　　 貸：存貨（年末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　
　　五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理
　　
　　 一方的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)
　　（一）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　借：未分配利潤—年初
　　 貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)（年初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　?。ǘ⑵诔趵塾?jì)多提折舊抵銷
　　借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（年初累計(jì)多提折舊）
　　 貸：未分配利潤—年初
　?。ㄈ⒈酒谫徣氲墓潭ㄙY產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
　　借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）
　　 貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本）
　　 固定資產(chǎn)—原價(jià)（本期購入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
　　（四）將本期多提折舊抵銷
　　借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（本期多提折舊）
　　 貸：管理費(fèi)用
　　【例題】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）2005年起擁有A股份有限公司（以下簡稱A公司）60%的股份并自當(dāng)年開始連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。甲公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)出時(shí)間為報(bào)告年度次年的3月20日。甲公司和A公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，銷售價(jià)格均為不含增值稅價(jià)格。2008年度編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)資料如下：
　?。?）2007年度有關(guān)資料：
　　①甲公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表期末存貨中包含有從A公司購進(jìn)的X產(chǎn)品1600萬元，A公司2007年銷售X產(chǎn)品的銷售毛利率為15%。
　?、贏公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表期末應(yīng)收賬款中包含有應(yīng)收甲公司賬款1400萬元，該應(yīng)收賬款累計(jì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額為150萬元，即應(yīng)收甲公司賬款凈額為1250萬元。
　　③甲公司2007年1月向A公司轉(zhuǎn)讓設(shè)備一項(xiàng)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為800萬元，該設(shè)備系甲公司自行生產(chǎn)的，實(shí)際成本為680萬元，A公司購入該設(shè)備發(fā)生安裝等相關(guān)費(fèi)用100萬元，該設(shè)備于2007年6月15日安裝完畢并投入A公司管理部門使用，A公司對(duì)該設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零，預(yù)計(jì)使用年限為6年。
　?。?）甲公司2008年度按權(quán)益法調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目和A公司2008年度調(diào)整后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的金額如下（金額單位：萬元）
　　
　　（3）2008年度有關(guān)資料：
　?、偌坠?008年度從A公司購入產(chǎn)品10000萬元，年末存貨中包含有從A公司購進(jìn)的X產(chǎn)品2000萬元（均為2008年購入的存貨），A公司2008年銷售X產(chǎn)品的銷售毛利率為20%。
　?、贏公司2008年度資產(chǎn)負(fù)債表年末應(yīng)收賬款中包含有應(yīng)收甲公司賬款1800萬元，該應(yīng)收賬款累計(jì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額為200萬元，即應(yīng)收甲公司賬款凈額為1600萬元。
　?、跘公司2008年年初盈余公積為500萬元。
　　要求：編制甲公司2008年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的抵銷分錄。
　?。ù鸢钢械慕痤~單位用萬元表示）
　　【答案】
　?。?）抵銷甲公司長期股權(quán)投資和A公司所有者權(quán)益：
　　借：股本 2000
　　資本公積 700
　　盈余公積 800
　　未分配利潤500
　　商譽(yù) 400
　　 貸：長期股權(quán)投資2800
　　 少數(shù)股東權(quán)益1600（4000×40%）
　　（2）抵銷甲公司投資收益和A公司利潤分配項(xiàng)目：
　　借：投資收益 960
　　少數(shù)股東損益 640（1600×40%）
　　未分配利潤—年初 400
　　貸：本年利潤分配—提取盈余公積 300
　　本年利潤分配—應(yīng)付股利1200
　　未分配利潤 500
　?。?）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷：
　　借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 150
　　 貸：未分配利潤—年初150
　　借：應(yīng)付賬款 1800
　　 貸：應(yīng)收賬款1800
　　借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備50
　　 貸：資產(chǎn)減值損失50
　?。?）內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷：
　　借：未分配利潤—年初240（1600×15%）
　　 貸：營業(yè)成本240
　　借：營業(yè)收入10000
　　 貸：營業(yè)成本10000
　　借：營業(yè)成本 400（2000×20%）
　　貸：存貨 400
　　（5）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理：
　　借：未分配利潤—年初 120（800-680）
　　 貸：固定資產(chǎn)—原價(jià) 120
　　借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊10[（800-680）÷6×6/12]
　　 貸：未分配利潤—年初10
　　借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊20
　　 貸：管理費(fèi)用20