【摘要】審計判斷因其靈活性而日益受到重視。審計判斷一方面可以提高審計的效率和效果；另一方面也會因主觀性和隨意性為審計失敗埋下伏筆。為了保障審計判斷能夠正常、合理地發(fā)揮作用，本文在對審計判斷進行辯證分析的基礎上，為審計判斷設立了必要的基礎性制度約束并提出了一些特殊的要求。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　所謂審計判斷（Audit Judgment），根據(jù)張繼勛（2002）所下的定義，是指“審計人員根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別和比較對審計事項和自身的行為所作的估計、斷定或選擇。”審計所面臨的具體情況是紛繁復雜的，審計證據(jù)的內(nèi)容和形式是多種多樣的，審計所處的環(huán)境狀態(tài)也是不斷發(fā)展變化的。因此，由審計法規(guī)或?qū)徲嫓蕜t事先把一切審計實務都明文規(guī)定下來的做法在實踐上是不可行的，審計判斷由此產(chǎn)生。
　　著名審計學家尚德爾（C. W. Schandle）于1978年在其《審計理論：評估、調(diào)查與判斷》（Theory of Auditing: Evaluation，Investigation and Judgment）一書中首次將審計判斷作為審計理論結(jié)構(gòu)的基本要素進行研究。探討了審計判斷的構(gòu)成要素，并從信息學和信息心理的角度研究了審計判斷的過程。從此審計判斷登上了審計理論的殿堂，有關(guān)審計判斷的研究越來越引起理論界和實務界的關(guān)注。中國獨立審計準則已經(jīng)將審計判斷列為注冊會計師的一項專業(yè)勝任能力，如《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》第二十五條要求注冊會計師“運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量”。另外，審計實務中的審計風險評估、期初余額與期后事項審計、持續(xù)經(jīng)營假設評價以及重要性水平和審計意見確定等環(huán)節(jié)均離不開注冊會計師的審計判斷?？梢哉f，審計判斷貫徹審計過程始終。
　　合理運用審計判斷，要求注冊會計師謹慎運用專業(yè)知識和經(jīng)驗以及“普遍認知能力”來判斷具體審計事項中各種審計證據(jù)的證明力（weight of audit evidence），從而正確作出審計估計、斷定或選擇。然而，判斷具體審計證據(jù)的價值或證明力并非易事。依據(jù)主觀經(jīng)驗（subjective experience）和邏輯規(guī)則（logical laws）進行審計判斷，應該有嚴格的限制，否則容易受主觀性的影響甚至走向極端，降低審計判斷的效果。正確認識并有效克服審計判斷中可能存在的局限，是提高審計判斷效果的重要基礎。
　　
　　二、審計判斷可能存在的局限
　　
　　由于具體經(jīng)濟業(yè)務的多變性和商業(yè)環(huán)境的復雜性，使得審計證據(jù)的收集和評價、查出事實性質(zhì)的認定乃至審計意見的確定，在很大程度上依賴于注冊會計師的審計判斷，審計判斷的良性運作對注冊會計師的素質(zhì)提出了更高的要求。注冊會計師素質(zhì)的高下優(yōu)劣就成為決定審計判斷質(zhì)量的關(guān)鍵因素。如果說審計判斷理念與實務的貫徹與實施最終要完全依賴于注冊會計師的素質(zhì)高低的話，那么在沒有相應約束的情形下，審計判斷無疑方便了某些注冊會計師上下其手、顛倒黑白，為審計失敗打開了方便之門。審計判斷的靈活性，從反面看，反倒存在隨意性、主觀臆斷的嚴重缺陷。
　　另一方面，就審計意見與審計結(jié)論的可靠性而言，查證被審計單位的經(jīng)營與管理真相是重要的前提條件。然而審計判斷的“估計、斷定或選擇”結(jié)果使得發(fā)現(xiàn)事實真相依賴于注冊會計師內(nèi)心是否形成某種“確信（assuredness）”。張繼勛（2002）認為“確信”實際上就是注冊會計師主觀上相信自己的審計判斷是正確的，確信的事實往往是專業(yè)上的真實而不一定是客觀上的真實。由于現(xiàn)行審計法規(guī)沒有對事實的證明標準予以準確預定，而且審計并不以發(fā)現(xiàn)客觀真實為終極目標和唯一目的。審計目標在于對財務報表總體是否按照適用的財務報告框架編制和公允性發(fā)表審計意見（to express audit opinion）。如《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》規(guī)定出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當使用“在所有重大方面”、“公允反映”等專業(yè)術(shù)語。注冊會計師發(fā)現(xiàn)事實只能滿足于最大限度的蓋然性，從而在一定程度上為審計無效或?qū)徲嬍÷裣铝穗[患。
　　
　　三、審計判斷的質(zhì)量保障
　　
　　審計判斷賦予了注冊會計師充分的自由裁量權(quán)，承認注冊會計師依據(jù)知識與經(jīng)驗作出的判斷和評價。然而，審計判斷有矯枉過正之嫌，因而不斷地受到了理論上的批評。審計判斷并非一個孤立的審計理念，它的存在離不開一定的審計環(huán)境，依賴于一定的社會背景和制度環(huán)境的支撐。為了保障審計判斷能夠正常、合理地發(fā)揮作用，一方面需要有基礎性制度作保障；另一方面離不開一些特殊的要求。
　　（一）基礎性制度
　　1.審計判斷必須獨立。獨立性是審計人員不偏不倚地進行審計判斷的根本前提。審計判斷所依賴的獨立性，要求審計人員既獨立于被審計單位，又要獨立于其他審計人員甚至自己的思維定勢。獨立的意志方能產(chǎn)生獨立的判斷。只有排除來自外部的非正常干預，才能確保審計人員獨立地進行審計判斷。
　　2.審計判斷的強制性記錄要求。審計判斷最忌暗箱操作。為保證審計判斷的質(zhì)量，明確審計判斷的責任，審計判斷的過程和結(jié)果均應記錄于審計工作底稿。以安然事件為代表的一系列特大財務舞弊和審計失敗案例，促使國際會計師聯(lián)合會（IFAC）于2004年2月份發(fā)布了《國際審計準則第240號——審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》（即ISA240）。ISA240對強制性記錄作出了特別規(guī)定：審計人員必須記錄下對于舞弊的考慮，同時記錄支持其審計判斷結(jié)論的理由。ISA240要求審計人員在“信息收集——風險評估——實施審計程序——處理審計結(jié)果”的整個審計過程中均留下書面記錄，以作為認真履行審計責任的證明。
　?。ǘ┨厥庖?br/>　　1.舞弊推定
　　為提高審計判斷的效果，注冊會計師應當堅持的是舞弊推定原則，而不是無反證判定原則。張龍平（2004）指出，所謂“舞弊推定”，是指審計人員事先假設被審計單位存在舞弊，至少不排除發(fā)生舞弊的可能性，只有當審計人員有充分的證據(jù)表明被審計單位不存在舞弊時，再降低原先設立的舞弊風險水平，而不是事先假定被審計單位不存在舞弊。2002年10月美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布的新準則《審計準則說明第99號——財務報表審計中對舞弊的關(guān)注》（SASNo.99），強調(diào)了解舞弊環(huán)境的重要性，要求注冊會計師擴大識別舞弊的范圍，強調(diào)收入的確認風險等新規(guī)定，充分體現(xiàn)了舞弊推定原則。與舞弊推定原則相對立的是無反證判定原則。張龍平（2004）指出，無反證判定原則意味著“未發(fā)現(xiàn)重大錯報即可認為報表不存在重大錯報而應發(fā)表較肯定的審計意見”?；谧詴嫀熚璞讓徲嬝熑蔚目紤]，根據(jù)舞弊推定原則，注冊會計師應當明確了解舞弊的環(huán)境及特征對審計判斷的特別重要性。同樣，審計判斷應以了解舞弊環(huán)境為前提。為使注冊會計師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境，SAS No.99描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動機／壓力（incentive／pressure）、機會（opportunity）、態(tài)度／企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注冊會計師從這三個方面關(guān)注舞弊風險因素，并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合判斷舞弊風險。
　　2.職業(yè)懷疑
　　“職業(yè)懷疑”又稱為“合理懷疑”、“正當懷疑”、“專業(yè)懷疑”等，蔡春在理論專著《審計理論結(jié)構(gòu)研究》中曾提出了這一概念，并將其作為審計五項基本假設之一。修訂后于2007年1月1日起實施的新審計準則比以往更加強調(diào)“職業(yè)懷疑”。例如，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》第七章第二節(jié)專門對“職業(yè)懷疑”進行規(guī)范，其中的第三十條明確指出，“職業(yè)懷疑是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺?！泵鎸︻l發(fā)的會計報告舞弊，注冊會計師進行審計判斷時，必須保持對舞弊的敏感性：審計計劃階段，首先要評估因舞弊導致財務報表重大錯報的風險，判斷被審計單位財務報表可能會怎樣作弊或最有可能在哪些方面作弊。在實務中，多數(shù)審計項目在接受委托階段前就已經(jīng)對客戶誠實性及報表公允性作了審計判斷結(jié)論，這會導致注冊會計師對客戶誠實性缺乏應有的職業(yè)懷疑態(tài)度。
　　3.證據(jù)裁決
　　在法學上，證據(jù)法理論強調(diào)證據(jù)裁決（Rulings on Evidence）是抑制肆意進行判斷的重要裝置（陳界融，2005）。證據(jù)是證明的基礎與手段，證明是證據(jù)的必然結(jié)果與要求，證據(jù)裁決應當貫徹證據(jù)邏輯思維（何家弘，2000）。有意思的是，在審計學上，尚德爾（1978）也提出，審計判斷必須遵循一定的證據(jù)思維邏輯，認為審計判斷的形成必須以達到一定要求（如充分性、適當性等）的審計證據(jù)為依據(jù)，沒有合乎要求的審計證據(jù)不得作出審計結(jié)論?？梢钥隙?，離開證據(jù)裁判原則的制約，形成合理的審計判斷乃是奢談。為此，注冊會計師必須以審計證據(jù)作為審計判斷的基礎，未經(jīng)合法審查獲取的審計證據(jù)以及與事理有違或認定事實不符的審計證據(jù)，不得作為審計判斷的依據(jù)。對于證明力顯然薄弱的審計證據(jù)，要結(jié)合佐證信息（corroborating information）作為審計判斷的根據(jù)。