【摘要】為了更好地理解新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下債務(wù)重組的會計處理，本文就其新舊準(zhǔn)則規(guī)定作比較分析。
　　
　　一、以現(xiàn)金清償債務(wù)
　　
　　（一）債務(wù)人會計處理：新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將債務(wù)重組的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定將重組債務(wù)的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，確認為資本公積。
　　（二）債權(quán)人會計處理：新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人重組債務(wù)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。
　　例1：甲公司欠乙公司應(yīng)付賬款10萬元。因甲公司財務(wù)困難，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額6萬元，償還所欠乙公司全部債務(wù)。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準(zhǔn)備1萬元。
　　舊準(zhǔn)則下：債務(wù)人甲作：借：應(yīng)付賬款—乙公司10；貸：銀行存款6；資本公積—其他資本公積4。債權(quán)人乙作：借：銀行存款6；壞賬準(zhǔn)備1；營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失3；貸：應(yīng)收賬款—甲公司10
　　新準(zhǔn)則下：債務(wù)人甲作：借：應(yīng)付賬款—乙公司10；貸：銀行存款6；營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益4。債權(quán)人乙作：借：銀行存款6；壞賬準(zhǔn)備1；營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失3；貸：應(yīng)收賬款—甲公司10
　　由此可看出，債務(wù)人發(fā)生了變化，而債權(quán)人則沒有變化。債務(wù)人將債務(wù)重組的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，舊準(zhǔn)則計入資本公積，新準(zhǔn)則計入營業(yè)外收入，這使債務(wù)人執(zhí)行新準(zhǔn)則后，將增加企業(yè)凈利潤。采用舊準(zhǔn)則時，債務(wù)人的債務(wù)重組利得雖計入資本公積，但稅法規(guī)定仍需繳納所得稅。采用新準(zhǔn)則后，會計處理與稅法規(guī)定是一致的，不會影響企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)稅負沒有改變。
　　
　　二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
　　
　　（一）債務(wù)人會計處理：新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益；舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當(dāng)期損失。
　?。ǘ﹤鶛?quán)人會計處理：新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
　　例2：甲公司欠乙公司購貨款60萬。甲公司因財務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的公允價值45萬，其實際成本34萬。同時，甲公司按公允價值開出增值稅專用發(fā)票一張，增值稅率為17%，增值稅額為7.65萬元。乙公司已計提壞賬準(zhǔn)備2萬元。
　　舊準(zhǔn)則下：債務(wù)人甲作：借：應(yīng)付賬款—乙公司 60；貸：庫存商品34；應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）7.65；資本公積—其他資本公積 18.35。債權(quán)人乙作：借：庫存商品 50.35；應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額）7.65；壞賬準(zhǔn)備 2；貸：應(yīng)收賬款—甲公司 60
　　新準(zhǔn)則下：債務(wù)人甲作：借：應(yīng)付賬款—乙公司60；貸：主營業(yè)務(wù)收入45；應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）7.65；營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益7.35；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本34；貸：庫存商品34。債權(quán)人乙作：借：庫存商品45；應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項說額）7.65；壞賬準(zhǔn)備2；營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失5.35；貸：應(yīng)收賬款—甲公司60
　　由此可見，新準(zhǔn)則下債務(wù)人視同銷售，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時確認債務(wù)重組收益，這使債務(wù)人凈利潤增加。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值發(fā)生了改變，并確認重組損失，使債權(quán)人凈利潤減少，兩者稅負都沒變。
　　
　　三、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
　　
　　（一）債務(wù)人會計處理：新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份面值總額確認為股本（或?qū)嵤召Y本），股份的公允價值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。
　?。ǘ﹤鶛?quán)人會計處理：新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。
　　例3：甲公司銷售產(chǎn)品給乙公司。同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值為10萬元、年利率為5％、期限為6個月的到期還本付息的票據(jù)。期限到時，乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司同意乙公司其普通股抵償該項票據(jù)。假設(shè)普通股的面值為1元，乙公司以1萬股抵償該項債務(wù)，股票市價為4元/股，印花稅稅率為0.5％。同時，假定乙公司辦妥有關(guān)增資手續(xù)。甲公司享有股份為乙公司總股份的0.1％。
　　舊準(zhǔn)則下：債務(wù)人乙作：借：應(yīng)付票據(jù)（10+10×5％÷2）10.25；貸：股本1；資本公積—股本溢價9.25。同時借：管理費用—印花稅0.02；貸：銀行存款0.02。債權(quán)人甲作：借：長期股權(quán)投資—乙公司10.27；貸：應(yīng)收票據(jù)10.25；銀行存款0.02
　　新準(zhǔn)則下：債務(wù)人乙作：借：應(yīng)付票據(jù)10.25；貸：股本1；資本公積—股本溢價3；營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益6.25；同時：借：管理費用—印花稅0.02；貸：銀行存款0.02。債權(quán)人甲作：借：長期股權(quán)投資—乙公司（4+4×0.5％）4.02；營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失6.25；貸：應(yīng)收票據(jù)10.25；銀行存款0.02
　　可以看出，新準(zhǔn)則下債務(wù)人產(chǎn)生債務(wù)重組收益，使凈利潤增加；債權(quán)人投資成本的入賬價值也發(fā)生變化，其由債務(wù)重組的賬面價值改為公允價值入賬，產(chǎn)生的債務(wù)重組損失使凈利潤減少。因新會計準(zhǔn)則與稅法一致，債權(quán)人和債務(wù)人無需作納稅調(diào)整。
　　
　　四、修改其他債務(wù)條件的會計處理
　　
　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人會計處理：新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負債確認條件的，還需扣減預(yù)計負債后的差額，計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。如涉及或有支出，應(yīng)包括在將來應(yīng)付金額中。
　?。ǘ﹤鶛?quán)人會計處理：新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的入賬價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。如涉及或有應(yīng)收金額，債權(quán)人不應(yīng)確認。舊準(zhǔn)則規(guī)定如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將減記的金額確認為當(dāng)期損失；如果其等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。如涉及或有收益，不應(yīng)包括在將來應(yīng)收金額中，待收到時確認為當(dāng)期收益。
　　例4：2006年9月10日，甲公司向乙公司銷售甲產(chǎn)品一批，價款30萬元，增值稅5.1萬元。雙方商定于2006年11月10日結(jié)算貨款。由于乙公司財務(wù)困難，直到2006年12月31日，仍然未償還貨款。甲公司已計提壞賬準(zhǔn)備3.51萬元。2007年2月20日，經(jīng)雙方協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司豁免乙公司5.1萬元貨款，其余30萬元欠款應(yīng)于2007年12月31日全部償還。2月20日，雙方處理如下：
　　舊準(zhǔn)則下：債務(wù)人乙作：借：應(yīng)付賬款—甲公司35.1；貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組30；資本公積—其他資本公積5.1。債權(quán)人甲作：借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組30；壞賬準(zhǔn)備3.51；營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失1.59；貸：應(yīng)收賬款—乙公司35.1
　　新準(zhǔn)則下：債務(wù)人乙作：借：應(yīng)付賬款—甲公司35.1；貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組30；營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益5.1。債權(quán)人甲作：借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組30；壞賬準(zhǔn)備3.51；營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失1.59；貸：應(yīng)收賬款—乙公司35.1
　　由此可看出，新準(zhǔn)則下債務(wù)人會計處理發(fā)生了變化，確認債務(wù)重組收益，凈利潤增加；債權(quán)人會計處理沒有發(fā)生變化。
　　例5：仍以上題例：假設(shè)2007年2月20日，經(jīng)雙方協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司豁免乙公司5.1萬元貨款，其余30萬元欠款應(yīng)于2007年12月31日全部償還。協(xié)議還規(guī)定，如果乙公司年末，經(jīng)計算該公司全年盈利，甲公司還應(yīng)按重組后債務(wù)加收10％，即3萬元的利息。乙公司根據(jù)推算：年末很可能盈利。則雙方會計處理如下：
　　舊準(zhǔn)則下：債務(wù)人乙作：借：應(yīng)付賬款—甲公司35.1；貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組33；資本公積 —其他資本公積 2.1。債權(quán)人甲作：借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組30；壞賬準(zhǔn)備3.51；營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失1.59；貸：應(yīng)收賬款—乙公司35.1
　　新準(zhǔn)則下：債務(wù)人乙作：借：應(yīng)付賬款—甲公司35.1；貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組30；預(yù)計負債3；營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益2.1。債權(quán)人甲作：借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組30；壞賬準(zhǔn)備3.51；營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失1.59；貸：應(yīng)收賬款—乙公司35.1
　　由此可看出，在涉及或有支出時，債務(wù)人會計處理發(fā)生較大的變化，或有支出不含在應(yīng)付賬款中，而單獨在預(yù)計負債中反映，并確認債務(wù)重組收益，債務(wù)人利潤增加；而稅法一般不確認預(yù)計負債，這屬于時間性差異。