【摘要】2006年2月15日，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（本文簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）是在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂的。新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的概念，更能反映企業(yè)的真實(shí)狀況。
　　
　　由于公允價(jià)值的使用和初始費(fèi)用資本化，使得在會(huì)計(jì)處理方面與舊準(zhǔn)則有所不同?，F(xiàn)將新舊準(zhǔn)則以及新準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃（IAS17）的異同點(diǎn)作一比較分析。
　　
　　一、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則對(duì)比
　　
　?。ㄒ唬?zhǔn)則適用范圍的區(qū)別
　　新《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定，下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：1.出租人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》。2.電影、錄像、劇本、文稿、專(zhuān)利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》。3.出租人因融資租賃形成的長(zhǎng)期債權(quán)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。舊準(zhǔn)則指明舊《租賃》準(zhǔn)則不涉及：1.開(kāi)采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產(chǎn)等自然資源的租賃協(xié)議；2.土地使用權(quán)的租賃協(xié)議；3.電影、錄像、劇本、文稿、專(zhuān)利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則在對(duì)準(zhǔn)則所涉及業(yè)務(wù)的適用范圍敘述得更加明確，同時(shí)也明確指出特殊事項(xiàng)應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使之更具操作性。
　?。ǘ╆P(guān)鍵術(shù)語(yǔ)的差異
　　1.租賃開(kāi)始日的定義。新準(zhǔn)則將其定義為：租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。這個(gè)定義與IAS17對(duì)租賃開(kāi)始日的定義一致。而舊準(zhǔn)則定義為：企業(yè)應(yīng)當(dāng)將起租日作為租賃開(kāi)始日。但是，在售后租回交易下，租賃開(kāi)始日是指買(mǎi)主（即出租人）向賣(mài)主（即承租人）支付第一筆款項(xiàng)之日。
　　2.最低租賃收款額的定義。新準(zhǔn)則將其定義為：最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。而舊準(zhǔn)則定義為：最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。顯然，新準(zhǔn)則取消了“在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)?！钡南拗菩詶l件。
　　3.租賃內(nèi)含利率的定義。新準(zhǔn)則將其定義為：租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。舊準(zhǔn)則定義為：租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。顯然，新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的概念，將公允價(jià)值作為出租人對(duì)外交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，這是因?yàn)楣蕛r(jià)值的計(jì)量屬性反映的就是現(xiàn)值。同時(shí)將初始直接費(fèi)用資本化，這也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
　　（三）融資租賃下承租人會(huì)計(jì)處理的差異
　　1.租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則將其規(guī)定為以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者。而舊準(zhǔn)則卻分為兩種情況：一是以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者；二是如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（小于30%，含30%），可按最低租賃付款額入賬。顯然，新舊準(zhǔn)則有兩點(diǎn)不同：其一是引入公允價(jià)值，由于公允價(jià)值的計(jì)量屬性反映的就是現(xiàn)值，這樣與最低租賃付款額現(xiàn)值的比較才會(huì)具有同樣的對(duì)比基礎(chǔ)；其二是取消了在“租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（小于30%，含30%）的情況下，承租人在租賃開(kāi)始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款”這項(xiàng)規(guī)定。由于承租人未計(jì)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”實(shí)質(zhì)上是承租人應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，這就等于免去了利息費(fèi)用，給承租人留下了利潤(rùn)操縱的余地，而且融資租入資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例（小于30%，含30%）很難說(shuō)符合客觀實(shí)際，可能會(huì)違背會(huì)計(jì)計(jì)量的重要性原則。因此，在新準(zhǔn)則中取消了這條規(guī)定。
　　2.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偂Ｐ聹?zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中的直線(xiàn)法和年數(shù)總和法，而只保留實(shí)際利率法。這是因?yàn)?，融資租賃的實(shí)質(zhì)是出租人向承租人提供貸款以賺取收益。因此，出租人應(yīng)將應(yīng)收租賃款視為對(duì)其投資以及服務(wù)的補(bǔ)償和回報(bào)，作為本金回收和融資收入處理。在租賃期間內(nèi)任何時(shí)間的未收回貸款金額即為未收回租賃投資凈額的金額。相應(yīng)地，各期的融資收入也應(yīng)按照未收回租賃投資凈額和租賃內(nèi)含利率來(lái)確定。這種確認(rèn)各期融資收入的方法考慮了“折現(xiàn)”的因素，也即考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值的因素，計(jì)算比較準(zhǔn)確、分配結(jié)果較為合理。舊準(zhǔn)則中的直線(xiàn)法、年數(shù)總和法作為實(shí)際利率法的補(bǔ)充，只是因?yàn)檫@兩種方法的計(jì)算和操作要比實(shí)際利率法簡(jiǎn)單得多，但卻偏離了融資租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
　?。ㄋ模┤谫Y租賃下出租人會(huì)計(jì)處理的差異
　　1.初始直接費(fèi)用的處理。新準(zhǔn)則中將其作為應(yīng)收融資租賃款，而舊準(zhǔn)則是作為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則之所以這樣做是因?yàn)檫@些初始直接費(fèi)用是為形成財(cái)務(wù)收益而發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)與其租賃收益相配比，體現(xiàn)了收益與其相關(guān)費(fèi)用配比的原則。
　　2.應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。由于初始直接費(fèi)用作為應(yīng)收融資租賃款，因此新準(zhǔn)則中應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值與舊準(zhǔn)則相比就多了初始直接費(fèi)用這一塊。
　　3.未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。同未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傄粯?，僅使用實(shí)際利率法。這樣做的目的是使得租賃各期能夠獲得穩(wěn)定的投資報(bào)酬率。具體做法是，按照各期未收回租賃投資凈額乘以?xún)敉顿Y報(bào)酬率來(lái)計(jì)算確認(rèn)各期的融資收入。
　?。ㄎ澹┦酆笞饣亟灰仔纬梢豁?xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃的差額確認(rèn)問(wèn)題
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，如果售后租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)?。新?zhǔn)則卻是如果交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
　　
　　二、新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的對(duì)比分析
　　
　?。ㄒ唬╆P(guān)鍵術(shù)語(yǔ)的差異
　　1.租賃的定義。新準(zhǔn)則將租賃定義為：在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。而IAS17則為：在一個(gè)議定的期間內(nèi)，出租人將某項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項(xiàng)或一系列支付的協(xié)議。顯然，IAS17以“一項(xiàng)或一系列支付”代替了租金，更加科學(xué)嚴(yán)密。因?yàn)槌鲎馊嗽谧赓U期內(nèi)獲取的不僅僅是租金，還包括擔(dān)保余值以及承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)時(shí)支付的任何款項(xiàng)等。
　　2.未擔(dān)保余值的定義。新準(zhǔn)則將其定義為：租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。其中，就出租人而言的擔(dān)保余值是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。而IAS17則為：出租人無(wú)法保證能否變現(xiàn)，或其變現(xiàn)只是由出租人的關(guān)聯(lián)方給予擔(dān)保的那一部分租賃資產(chǎn)余值。
　?。ǘ┤谫Y租賃下承租人會(huì)計(jì)處理的差異
　　新準(zhǔn)則規(guī)定優(yōu)選出租人的租賃內(nèi)含利率；次選租賃合同利率；在上述兩種均無(wú)法取得的情況下，選同期銀行貸款利率。而IAS17則為一般選用租賃內(nèi)含利率；次選承租人的增量借款利率。所謂增量借款利率是指承租人可能在同樣的租賃中必須支付的利率，或者在這種利率不能確定時(shí)，承租人在租賃開(kāi)始日可能以同樣的條款和同樣的擔(dān)保，借入為購(gòu)買(mǎi)同一資產(chǎn)所需資金的利率。
　?。ㄈ┤谫Y租賃下出租人會(huì)計(jì)處理的差異
　　新準(zhǔn)則中，將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。而IAS17中，在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)已用于融資租賃的資產(chǎn)，按等于該租賃項(xiàng)目投資凈額的金額將其列作應(yīng)收款。因此，出租人在一項(xiàng)租賃中的投資是一種應(yīng)收款，即收取一系列租賃“付款”的權(quán)利。這些付款包括最低租賃付款額和屬于出租人的未擔(dān)保余值。顯然，IAS17確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款包括未擔(dān)保余值，但不含融資收益，融資收益在每期按未收回租賃投資凈額乘以回報(bào)率計(jì)算，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息；而我國(guó)租賃準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款含融資收益（即利息收入），且在租賃開(kāi)始日將租賃收益確認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，在租賃期內(nèi)分配確認(rèn)為各期收益。在租賃開(kāi)始日未擔(dān)保余值不作為應(yīng)收融資租賃款的一部分而是單獨(dú)入賬，這是由于未擔(dān)保余值是出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值，沒(méi)有人擔(dān)保，能否收回沒(méi)有保證。這樣處理適應(yīng)了我國(guó)會(huì)計(jì)人員的思維模式，有利于會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則的理解執(zhí)行。
　　
　　三、新準(zhǔn)則中表述不明確之處
　　
　?。ㄒ唬╆P(guān)于融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
　　新準(zhǔn)則指出，“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”的，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。筆者認(rèn)為，這里應(yīng)明確闡明“租賃資產(chǎn)使用壽命”是指該資產(chǎn)全新時(shí)的可使用壽命還是以租賃日為起點(diǎn)的尚可使用壽命。結(jié)合舊準(zhǔn)則的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為這里應(yīng)指“以租賃日為起點(diǎn)的尚可使用壽命”。
　　新準(zhǔn)則指出，“承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”的租賃，可以認(rèn)定為融資租賃。由于最低租賃付款額與最低租賃收款額并不一定相等，必然會(huì)出現(xiàn)“承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”兩種情況中的一種。一旦出現(xiàn)這種情形，是允許雙方都將該租賃確認(rèn)為融資租賃還是只允許符合條件的一方將該租賃確認(rèn)為融資租賃，新準(zhǔn)則并未明確。筆者認(rèn)為，在判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型時(shí)，應(yīng)以該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)主體所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為判斷依據(jù)。因此，一旦出現(xiàn)上述情況，就應(yīng)該按以下的方法處理，即如果是承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的，那么承租人就應(yīng)將該租賃業(yè)務(wù)認(rèn)定為融資租賃；如果出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的，那么出租人就應(yīng)將該租賃認(rèn)定為融資租賃。
　?。ǘ╆P(guān)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值差額的處理
　　新準(zhǔn)則指出，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率?！笨梢?jiàn)，租賃準(zhǔn)則與債務(wù)重組準(zhǔn)則及非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則一樣，引入了“公允價(jià)值”概念，將公允價(jià)值作為出租人對(duì)外交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。那么，對(duì)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額如何處理呢？新準(zhǔn)則并未明確。參照其他新準(zhǔn)則的做法，筆者認(rèn)為，應(yīng)將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。