【摘要】環(huán)境成本的會計核算研究，尚屬一門新興領(lǐng)域。在企業(yè)成本核算中引入環(huán)境成本可以使企業(yè)在經(jīng)營中認識到環(huán)境保護的重要性，促使其做出有利于環(huán)保的正確決策。本文闡述了環(huán)境成本核算的原則和目標，對環(huán)境成本的會計分類、確認、計量、賬務處理、披露進行探討，并說明我國建立企業(yè)環(huán)境成本核算系統(tǒng)的現(xiàn)實意義。
　　
　　自從人類進入工業(yè)社會，對空氣、水及其他自然環(huán)境的污染問題隨之而來。隨著人類改造自然能力不斷提高，人類本身也加速地破壞著自然環(huán)境。環(huán)境問題與人類資源息息相關(guān)。特別是20世紀70年代以來，可持續(xù)發(fā)展成為國際社會普遍關(guān)注的重大問題之一?，F(xiàn)在，人們已充分認識到，企業(yè)對社會的可持續(xù)發(fā)展以及環(huán)境的保護有著不可推卸的責任和義務。世界很多國家都運用“污染者付費”這一法則進行立法與執(zhí)法來讓企業(yè)承擔其污染環(huán)境責任。把企業(yè)的環(huán)境成本作為會計核算的內(nèi)容，不僅可以滿足企業(yè)提供準確會計信息的要求，還可使企業(yè)承擔起環(huán)境保護的社會責任。發(fā)達國家如美國等紛紛制定相應的準則來規(guī)范其環(huán)境成本的核算，而我國還未建立系統(tǒng)的環(huán)境會計核算體系。隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，公眾對環(huán)境問題日益關(guān)注，越來越想了解有關(guān)環(huán)境保護方面的信息，政府部門也加快制定了相關(guān)的政策及法規(guī)。因此，與企業(yè)環(huán)境保護密切關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟核算問題日顯突出。建立一套適合企業(yè)環(huán)境成本核算體系已是當務之急。
　　
　　一、環(huán)境成本核算的原則和目標
　　
　?。ㄒ唬┉h(huán)境成本核算的原則
　　由于環(huán)境成本會計面臨著與傳統(tǒng)成本會計所沒有觸及到的問題，環(huán)境成本的計量、核算與傳統(tǒng)會計也存在著一些差異，所以，除了傳統(tǒng)會計的相關(guān)性、重要性、可靠性和權(quán)責發(fā)生制等基本原則外，環(huán)境成本會計還有一些特有的原則。
　　
　　1.環(huán)境效益與經(jīng)濟效益統(tǒng)一的原則
　　企業(yè)作為一個盈利性的會計主體，其目標是追求經(jīng)濟利益最大化。傳統(tǒng)會計的缺點在于其只注意到了企業(yè)的經(jīng)濟效益，沒有考慮環(huán)境效益。在可持續(xù)發(fā)展作為企業(yè)和社會共同發(fā)展目標的今天，環(huán)境決策已經(jīng)成為企業(yè)的重要決策之一。企業(yè)必須承擔各種環(huán)境責任，處理好自己與環(huán)境、社會的關(guān)系。只有企業(yè)把環(huán)境效益和經(jīng)濟效益統(tǒng)一起來，才能讓環(huán)境會計參與到內(nèi)部管理中去。
　　
　　2.外部影響內(nèi)部化原則
　　根據(jù)經(jīng)濟學理論，對一個企業(yè)來說，存在著經(jīng)濟的外部性，即經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動對他人和社會造成的非市場化的影響。企業(yè)在生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生兩種外部性，即外部經(jīng)濟和外部不經(jīng)濟。企業(yè)忽視環(huán)境保護會造成外部不經(jīng)濟效應，這對社會經(jīng)濟可能造成不良影響。傳統(tǒng)會計理論，由于其會計主體的假設(shè)對企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟的外部性不予考慮，外部性對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績沒有任何直接影響。在環(huán)境會計當中，應當考慮可持續(xù)發(fā)展與企業(yè)的環(huán)境效益，通過把企業(yè)對環(huán)境的不良影響內(nèi)部化，使其加入到企業(yè)的經(jīng)營效益和業(yè)績指標當中。這就要求會計通過一定的方法對企業(yè)產(chǎn)生的外部影響予以確認和計量，并進行適當?shù)呐?，使人們能完整地理解企業(yè)效益。
　　
　　3.強制性原則
　　強制性是指企業(yè)的會計處理必須按照某一規(guī)則來進行，這是針對會計信息的披露而言的。國家相關(guān)機構(gòu)應當制定相應的環(huán)境會計成本計量、核算以及披露的準則，并且在貫徹實施中要求企業(yè)進行詳細和妥當?shù)呐??？梢允蛊髽I(yè)的環(huán)境成本確實地反映到企業(yè)的經(jīng)營決策中，使股東、債權(quán)人、經(jīng)營者都充分地對環(huán)境保護予以重視。
　?。ǘ┉h(huán)境成本核算的目標
　　1.幫助企業(yè)提高經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。傳統(tǒng)會計理論注重的是經(jīng)濟效益，這導致了企業(yè)的環(huán)境效益低下，而環(huán)境效益的低下最終會導致經(jīng)濟效益的降低。在強調(diào)人與自然和諧相處，自然、社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的今天，企業(yè)在其經(jīng)濟決策中必須考慮環(huán)境問題，在解決環(huán)境問題的同時也要提高經(jīng)濟效益，用經(jīng)濟手段實現(xiàn)環(huán)境的保護?？梢?，環(huán)境成本核算的目標不以經(jīng)濟效益為單一目標，而是兼顧經(jīng)濟效益和環(huán)境效益，使兩個目標能夠協(xié)調(diào)發(fā)展。
　　2.對外提供有用的環(huán)境會計信息。環(huán)境成本會計信息的使用者主要包括環(huán)境管理者、環(huán)境資源的所有者以及環(huán)境資源的消費者。環(huán)境成本信息的使用者要根據(jù)環(huán)境成本會計提供的信息來使環(huán)境資源發(fā)揮最大的效用。環(huán)境成本會計提供的環(huán)境會計信息，對不同的使用者有不同的作用。國家政府和法律部門可利用環(huán)境會計信息，制定環(huán)境政策和法律規(guī)范，加強宏觀管理和控制，促使微觀和宏觀的協(xié)調(diào)一致，同時也能準確地核算國民生產(chǎn)總值，正確地計算國家財富的增加；企業(yè)管理者可利用這些信息，作出正確的環(huán)境決策，實施相應的環(huán)境措施，評價在加入環(huán)境成本后企業(yè)的財務狀況，更加客觀地了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績；社會公眾則可以通過這些信息，了解企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)，對企業(yè)的產(chǎn)品和形象做出恰當?shù)亩ㄎ?，使其也參與到企業(yè)的環(huán)境成本管理中去。
　　
　　二、環(huán)境成本會計核算探討
　　
　　環(huán)境成本是環(huán)境會計的核心內(nèi)容，環(huán)境成本可以理解為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的成本。目前，我國尚未建立起完整的環(huán)境成本核算體系，環(huán)境會計尚處于起步階段，現(xiàn)對我國環(huán)境成本的核算進行探討如下：
　?。ㄒ唬┉h(huán)境成本的分類
　　現(xiàn)在，國內(nèi)外對環(huán)境成本核算的理論和運用研究越來越活躍，眾多學者從不同角度對環(huán)境成本進行了分類。從理論上來說，在環(huán)境經(jīng)濟學中，根據(jù)環(huán)境成本的負擔者與成本之間的關(guān)系，可以將其分為外部環(huán)境成本（社會成本）和內(nèi)部環(huán)境成本（私人成本）。在實踐中，每個國家的分類方法又不盡相同，如美國EPA將環(huán)境成本劃分為傳統(tǒng)成本、潛在隱藏成本、形象與關(guān)系成本和或有成本四類，并且將一部分社會成本內(nèi)容（即因環(huán)境負荷造成的對第三方或社會的損失）也包括在內(nèi)；日本三菱電器則將環(huán)境成本分為直接降低環(huán)境沖擊活動的成本、間接降低環(huán)境沖擊活動的成本、降低環(huán)境沖擊的研發(fā)成本、社會活動成本和其他與環(huán)境相關(guān)的活動成本。
　　結(jié)合中國環(huán)境會計的現(xiàn)狀，筆者認為可將我國的環(huán)境成本分為四大類：
　　
　　1.事前預防成本
　　事前預防成本包括土壤、水質(zhì)、空氣等污染預防成本、節(jié)約資源的成本、采購環(huán)保器材所發(fā)生的成本以及企業(yè)環(huán)保專門管理人員和技術(shù)人員的工資等。對污染進行事前的預防一般來說是從源頭上治理污染的最佳方案。事前預防成本由以下因素構(gòu)成：企業(yè)引進、研發(fā)新的生產(chǎn)線中，由于考慮環(huán)保因素而多付出的成本；企業(yè)采購環(huán)保設(shè)備以及進行相關(guān)認證的花費，如“三廢”排放處理設(shè)備的購買、安裝、認證的支出；在某些產(chǎn)品的生產(chǎn)中，因購置原材料的環(huán)保特征而多支出的部分；因使用環(huán)保型設(shè)備和廢物處理設(shè)備而增加的人工成本以及專業(yè)環(huán)保管理和技術(shù)人員人工成本。
　　
　　2.環(huán)境控制成本
　　控制成本包括資源循環(huán)，廢棄物循環(huán)、回收和處置成本。有些企業(yè)為減輕環(huán)境污染對產(chǎn)品實施回收或再造費用；對生產(chǎn)過程中的廢棄物進行回收、處置的費用；企業(yè)某些資源可以再循環(huán)、再利用，其目的是為了減少資源耗費量，所耗費的成本也屬于環(huán)境控制成本。
　　
　　3.事后補救成本
　　事后環(huán)境補救成本包括整治修復土壤、水質(zhì)和空氣的成本，是企業(yè)由于自身的原因?qū)Νh(huán)境造成損害所花費的成本；企業(yè)未達到環(huán)保指標而需要支付的罰款、環(huán)境事故的賠償金與罰款；為特殊的環(huán)境問題繳納的稅款；因環(huán)境
　　問題訴訟而發(fā)生的費用等。
　　
　　4.環(huán)境保護的其他間接成本
　　有些企業(yè)為了提高形象，進行環(huán)保活動、環(huán)保宣傳以及環(huán)保贊助等，由于這些支出可以提高企業(yè)的環(huán)境效益，所以也是企業(yè)的環(huán)境成本之一。
　?。ǘ┉h(huán)境成本的確認
　　長期以來的會計實踐，形成了兩條可用于指導費用確認的基本標準：劃分資本性支出和收益性支出；權(quán)責發(fā)生制或應計制。這兩條標準相互關(guān)聯(lián)，費用究竟應該在何時確認，部分地取決于收益的確認方式。也就是說，與環(huán)境成本有關(guān)的會計問題，其成本是當期確認還是分期確認，這取決于與環(huán)境成本相應的環(huán)境效益的收益期間。如果符合資產(chǎn)的確認標準，則應將環(huán)境成本資本化，并在當期及以后各受益期間進行攤銷；否則，應作為費用計入當期損益即環(huán)境費用。如果能減少和預防企業(yè)今后經(jīng)營所造成的污染的成本應當予以資本化，事前預防成本中的企業(yè)引進、研發(fā)新的生產(chǎn)線中，由于考慮環(huán)保因素而多付出的成本、企業(yè)采購環(huán)保設(shè)備以及進行相關(guān)認證的花費由于其受益期間超過一期，應予以資本化，按照其受益期限采用適當?shù)姆椒ǚ謹?。另外，其他間接成本是為了減少或防止?jié)撛诘奈廴?，從而保護未來環(huán)境而發(fā)生的成本，也應予以資本化。許多環(huán)境成本并不會帶來未來經(jīng)濟利益或者與未來經(jīng)濟利益沒有足夠密切的聯(lián)系，因而不能將其資本化。它們包括：預防成本中購進的原材料考慮環(huán)保特征而多支出的部分、因使用環(huán)保型設(shè)備和廢物處理設(shè)備而增加的人工成本以及專業(yè)環(huán)保管理和技術(shù)人員人工成本，生產(chǎn)中環(huán)境污染控制成本。企業(yè)由于未達到環(huán)保指標而需要支付的罰款、為特殊的環(huán)境問題繳納的稅款、因訴訟而發(fā)生的支出、破壞自然環(huán)境的修復支出、環(huán)境事故的賠償金與罰款等一般只與本期經(jīng)營活動有關(guān)而且并不產(chǎn)生未來收益，因而應作為費用計入損益。另外，如果所發(fā)生的環(huán)境成本本身并不帶來特定的或單獨的未來利益，它所帶來的利益存在于企業(yè)經(jīng)營中所使用的另一項資產(chǎn)上，則應當作為其他資產(chǎn)的組成部分而不予單獨確認。
　　
　　（三）環(huán)境成本的計量
　　正確計量環(huán)境成本是環(huán)境成本核算的基礎(chǔ)，環(huán)境成本計量從整個環(huán)境要素考慮，環(huán)境成本是比較復雜和難以計量的要素，企業(yè)只有在計量出環(huán)境成本后，才能建立起環(huán)境會計核算體系。
　　1.計量單位
　　企業(yè)的環(huán)境成本既可以用貨幣表示，也可以采用非貨幣的計量方式予以揭示。如企業(yè)的廢氣排放量可以立方米以及濃度計算，若企業(yè)以廢氣排放量作為環(huán)境成本的計算單位時，減少的排放量就是企業(yè)的環(huán)境成本。由于資源的類型多樣性，存在著許多無法用貨幣計量的物質(zhì)或事項，在核算中可以適當?shù)夭捎梅秦泿艈挝?，然而，為了方便會計核算與比較，應當主要采用貨幣核算。
　　2.計量方法
　　關(guān)于環(huán)境資源的計量方法，發(fā)達工業(yè)國家制定了相應的標準，但各國的計量方法不盡相同，1998年2月，ISAR（聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組）通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》，形成了與環(huán)境會計相關(guān)的一套準則。這些準則和規(guī)定都要求都把環(huán)境成本單獨計量。考慮到我國目前的情況，筆者認為，把環(huán)境成本獨立出來尚不成熟，應當以生產(chǎn)成本為基礎(chǔ)來進行環(huán)境成本的計量。原因有如下幾點：首先，由于當前我國的經(jīng)濟水平和科學技術(shù)水平還不發(fā)達，關(guān)于經(jīng)營活動的環(huán)境外部不經(jīng)濟性對自然資源和環(huán)境以及人類健康等造成的損害，目前尚不完全了解，所以，不要說準確計量，就是對這些成本做全面估價也是非常困難的；其次，我國的會計水平還比較落后，《企業(yè)會計準則》也只能EvtHmU1lVsALItYmedmM0w==在部分企業(yè)施行，如果要求企業(yè)核算獨立的環(huán)境成本，勢必會給企業(yè)造成負擔，打擊企業(yè)采用環(huán)境成本核算的積極性。
　　根據(jù)環(huán)境成本的特殊性，環(huán)境成本的不同屬性可以采用以下兩種方法計量：（1）差額計量法，在進行環(huán)境投資時，可以根據(jù)投資總額減去功能相同但沒有環(huán)保功能的投資總額的差額來計算，比如有環(huán)保作用的生產(chǎn)線以及為環(huán)保目的采購的原材料等。這種計量方法可以清楚地劃分企業(yè)生產(chǎn)成本中的環(huán)境成本和一般成本，有助于環(huán)境成本信息的披露。（2）全額計量法，對于某一環(huán)保功能或環(huán)境問題的專項支出，在環(huán)境成本的會計核算上可以將其全部計入環(huán)境成本中。如環(huán)境認證，環(huán)境宣傳以及企業(yè)因為環(huán)保問題而支付的罰款、賠償和補償?shù)取＿@種方法在現(xiàn)實中簡便易行。
　?。ㄋ模┉h(huán)境成本的賬務處理
　　根據(jù)以上分析，在進行環(huán)境成本的賬務處理時可設(shè)置下列環(huán)境成本相關(guān)科目：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境遞延費用、環(huán)境預防和控制費用、環(huán)境損失。具體來說，當企業(yè)將環(huán)境支出資本化時，如為實施環(huán)境預防和治理而購置或建造的固定資產(chǎn)，或者為提升企業(yè)形象贊助環(huán)?；顒拥闹С?，在發(fā)生時應按照差額法或全額法計算出的金額借記“環(huán)境資產(chǎn)”，貸記“在建工程”、“銀行存款”；其后按照受益期限進行攤銷，借記“環(huán)境預防和控制費用”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)”。發(fā)生應計入當期收益的環(huán)境成本支出時，按照不同情況分別進行處理：當采購環(huán)保原材料時根據(jù)計算出來的環(huán)境成本借記“環(huán)境遞延費用”，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”，月末根據(jù)使用的原材料情況借記“環(huán)境預防和控制費用”，貸記“環(huán)境遞延費用”；當發(fā)生其他計入當期損益的環(huán)境預防和控制費用時，如為環(huán)保目的回收廢舊商品，支付專業(yè)環(huán)保人員工資時，應借記“環(huán)境預防和控制費用”，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”；當企業(yè)發(fā)生事后補救的環(huán)境成本時，如企業(yè)支付的環(huán)境污染罰款、賠償?shù)?，此時應借記“環(huán)境損失”，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”。
　?。ㄎ澹┉h(huán)境成本信息的披露
　　環(huán)境成本信息披露的內(nèi)容可以在財務報告內(nèi)，也可以在財務報表附注中；在某些情況下，還可以作為其他報告的組成部分或者單獨以成本報告的方式進行披露。在報表附注中披露應當根據(jù)企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)和規(guī)模的方式說明本企業(yè)環(huán)境會計的基本假設(shè)、環(huán)境負荷構(gòu)成、成本和收入的計算依據(jù)、計算結(jié)果，資產(chǎn)負債表日后企業(yè)環(huán)境的重大變化以及下年度企業(yè)環(huán)境保護的投入產(chǎn)出預測。有條件的企業(yè)還可以單獨以環(huán)境成本報告的形式披露環(huán)境成本信息。環(huán)境成本報告主要反映以獲取環(huán)保經(jīng)濟效益為目的環(huán)境保護支出情況，環(huán)境效益主要來源于環(huán)保產(chǎn)品收入、環(huán)境損失的減少、環(huán)境資源的節(jié)約等，將環(huán)境經(jīng)濟效益與環(huán)境成本對比，使信息使用者全面了解環(huán)境成本及效益情況。
　　
　　三、建立企業(yè)環(huán)境成本核算體系的現(xiàn)實意義
　　
　?。ㄒ唬┙⑵髽I(yè)環(huán)境成本核算體系是我國國民經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的要求
　　我國作為發(fā)展中國家，人口多，底子薄，改革開放以來實行的是一種粗放型的經(jīng)濟發(fā)展模式，加上企業(yè)的環(huán)境意識也較弱，環(huán)境問題在我國表現(xiàn)得尤為突出。如果國民經(jīng)濟運行過程中不考慮環(huán)境成本，這會使環(huán)境資產(chǎn)不斷耗減和降級，導致國民經(jīng)濟的虛假繁榮，環(huán)境資源的枯竭?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略已成為我國社會經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇。而實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略必須建立企業(yè)環(huán)境成本核算體系，使環(huán)境因素真正納入到企業(yè)和國家的決策中來，真實地反映企業(yè)的經(jīng)營效益，國民經(jīng)濟的增長情況。
　?。ǘ槠髽I(yè)正確決策提供有效工具
　　環(huán)境成本核算體系是協(xié)調(diào)企業(yè)與環(huán)境之間關(guān)系的一種管理工具，它利用會計方法對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中帶來的環(huán)境成本進行計量、分析、監(jiān)測，為企業(yè)正確決策提供信息。在企業(yè)經(jīng)營中引入環(huán)境成本核算體系不僅可以使企業(yè)加深對環(huán)境成本的認識，而且可以使企業(yè)作出正確的決策，減少經(jīng)濟損失，增加利潤。環(huán)境成本核算體系作為企業(yè)的有效管理工具具體可以體現(xiàn)在以下兩方面：首先，環(huán)境成本核算可以為企業(yè)合理選擇原材料和進行投資提供決策信息，企業(yè)在采購原材料和進行固定資產(chǎn)投資時往往會忽略原材料及設(shè)備在生產(chǎn)過程中對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生的破壞性影響；其次，環(huán)境成本核算可以為處理廢棄物提供決策信息。企業(yè)“三廢”是環(huán)境污染的重要原因，如果從眼前利益出發(fā)，企業(yè)決策者往往不顧環(huán)境承受力大小處理廢料，而環(huán)境成本核算，從生態(tài)環(huán)境本身的狀況出發(fā)計量環(huán)境成本，分析企業(yè)遠期經(jīng)濟效益，計算最佳廢料處理模式。
　?。ㄈ┙⑵髽I(yè)環(huán)境成本核算體系有利于同國際會計慣例接軌
　　目前，環(huán)境成本核算是世界各國會計界研究的熱點問題之一，在發(fā)達工業(yè)國家，如美國、加拿大、德國，已經(jīng)建立起了一套相對完備的企業(yè)環(huán)境成本核算體系。我國經(jīng)過不懈的會計改革，在許多方面已經(jīng)和國際會計慣例接軌，但有關(guān)企業(yè)環(huán)境成本核算體系的研究才剛剛起步，沒有形成完整的思路和科學的措施，也沒有相應的準則。因此，在我國盡快建立和推行企業(yè)環(huán)境成本核算體系勢在必行。