【摘要】2006年2月，財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于1992年及以后頒布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作了較大的變化，這一變化有著重要意義，一方面我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐步與國(guó)際接軌，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系也逐漸完善；另一方面可以預(yù)見到對(duì)上市公司的業(yè)績(jī)會(huì)產(chǎn)生重要影響。本文著重就新準(zhǔn)則的主要變化談幾點(diǎn)思考。
　　
　　一、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主要變化
　　
　　會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化。新準(zhǔn)則第四條明確說(shuō)明“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”，而1992年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)主要是滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。新準(zhǔn)則考慮到了所有相關(guān)者的利益，而不僅僅是國(guó)家的利益。
　　會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中增加了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性。由原來(lái)單一的計(jì)量屬性——?dú)v史成本轉(zhuǎn)為多種計(jì)量屬性并存。
　　配比原則的變化。 在《1992會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第17條規(guī)定，體現(xiàn)了配比原則，即指營(yíng)業(yè)收入和與其相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用應(yīng)相互配合。“配比”原則經(jīng)常成為上市公司推遲確認(rèn)費(fèi)用的冠冕堂皇的理由，雖然有謹(jǐn)慎性原則作補(bǔ)充，但這兩條原則在實(shí)際操作中以誰(shuí)為優(yōu)先并沒(méi)有相關(guān)指導(dǎo)說(shuō)明。本次修訂的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將這一條原則調(diào)整到“費(fèi)用”要素下第35條“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。”新準(zhǔn)則中不再?gòu)?qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用在邏輯上的配比，更注重該項(xiàng)費(fèi)用的支出是否能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
　　
　　二、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化
　　
　　（一）形式的變化
　　具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化較大。首先是形式上根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的慣例進(jìn)行編號(hào)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共38號(hào)。與原來(lái)的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，增加了22項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具和確認(rèn)》。原來(lái)的《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露》變更為《關(guān)聯(lián)方披露》。
　?。ǘ﹥?nèi)容的變化
　　內(nèi)容上的主要變化在于非貨幣性交易與債務(wù)重組交易中恢復(fù)了公允價(jià)值計(jì)量屬性，債務(wù)重組中債權(quán)人豁免的債務(wù)可計(jì)入當(dāng)期損益（原計(jì)入資本公積）；計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將不允許恢復(fù)；自行研制開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的支出不再全部計(jì)入當(dāng)期損益，可以有條件地資本化；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定；存貨的計(jì)價(jià)核算取消了“后進(jìn)先出法”等重要變化。
　　
　　三、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的幾點(diǎn)思考
　　
　　（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則體現(xiàn)得不足。比如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，不再把研發(fā)費(fèi)用一刀切地計(jì)入管理費(fèi)用，而是劃分為“研究階段”和“開發(fā)階段”，但這兩個(gè)階段區(qū)分得并不明顯，所以依然容易操縱?？梢钥闯鑫覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于制定規(guī)則，這區(qū)別于其他一些證券發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)（如中國(guó)香港地區(qū)），與我國(guó)證券市場(chǎng)監(jiān)管力度差及資本市場(chǎng)的弱勢(shì)有效相關(guān)。這樣以后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要不斷地修補(bǔ)漏洞。
　　監(jiān)管者與被監(jiān)管者的博弈總是處于不斷的運(yùn)動(dòng)當(dāng)中，由此想到美國(guó)的安然事件對(duì)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。
　　安然事件之前美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)是規(guī)則導(dǎo)向，美國(guó)的準(zhǔn)則制定也以詳盡著稱，但是安然公司依然利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于特殊目的實(shí)體（SPE）的規(guī)定形式大于實(shí)質(zhì)，進(jìn)行表外融資以及關(guān)聯(lián)方交易。
　　美國(guó)FASB規(guī)定滿足以下條件的SPE可以不納入合并報(bào)表：
　　1.獨(dú)立于發(fā)起人或受益人的第三方業(yè)主對(duì)SPE擁有充足的權(quán)益性投資；
　　2.該獨(dú)立的第三方業(yè)主的投資是重大的（至少等于SPE資產(chǎn)總額的3%）；
　　3.該獨(dú)立的第三方業(yè)主在SPE擁有控制性的財(cái)務(wù)利益（一般指持有SPE超過(guò)50%的表決權(quán)）；
　　4.該獨(dú)立的第三方業(yè)主在SPE的投資具有重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（即該業(yè)主的投資及其潛在回報(bào)處于風(fēng)險(xiǎn)之中且不得由其他方作出任何形式的擔(dān)保）。
　　安然事件之后，美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備受指責(zé)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)決心修改相關(guān)準(zhǔn)則，并改變規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，現(xiàn)在自稱是以目標(biāo)為導(dǎo)向。
　　可見，好的準(zhǔn)則不在于其規(guī)定條款是否詳盡，而在于是否能有效地防止那些走灰色地帶和打擦邊球的行為。
　?。ǘ┬聹?zhǔn)則中對(duì)于“重要性”原則規(guī)定得非常簡(jiǎn)單，“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。”“重要性”原則是非常容易被濫用的原則，經(jīng)常成為上市公司造假后而又以重要性為借口拒絕調(diào)整的幌子。美國(guó)前證券交易委員會(huì)主席阿瑟·利維特(Arthur Levitt)在他的一篇演講“數(shù)字游戲”（The Number Game）（黃世忠譯）中就一針見血地指出“一些公司濫用了重大性概念。他們蓄意在規(guī)定界限內(nèi)記錄一些錯(cuò)誤，然后試圖通過(guò)辯解說(shuō)這些錯(cuò)誤對(duì)底行數(shù)字的影響微不足道來(lái)為其謊言尋找借口。如果確實(shí)如此，那么他們?yōu)楹稳绱诵量嗟貏?chuàng)造這些錯(cuò)誤？或許是因?yàn)檫@種影響事關(guān)重大，特別是如果他們彌補(bǔ)了共識(shí)性盈利預(yù)測(cè)所差的最后一分錢時(shí)，更顯得重要。當(dāng)管理當(dāng)局或外部審計(jì)師對(duì)這些明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法提出質(zhì)問(wèn)時(shí)，他們總是羞澀地答到‘沒(méi)有關(guān)系，這是不重大的’?！睆拿绹?guó)的一些經(jīng)典的審計(jì)訴訟案例可以看出（如巴克雷斯建筑公司審計(jì)案例），法官在判斷“重大性”時(shí)是站在報(bào)表使用者的角度，“會(huì)誤導(dǎo)一般謹(jǐn)慎的投資者作出相關(guān)決策的”為依據(jù)。我們的準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)于相關(guān)方面的體現(xiàn)。
　?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值損失雖不能恢復(fù)，但無(wú)法堵住上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的缺口。以固定資產(chǎn)為例，某一年計(jì)提了巨額的減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少，在攤銷年限不變的情況下，公司每年計(jì)提的折舊將減少很多，而且一次計(jì)提巨額減值只影響1年的凈利潤(rùn)，而之后的折舊額卻可以影響若干個(gè)會(huì)計(jì)期間。比如，某公司有一固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備之前的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，不考慮殘值，預(yù)計(jì)還可使用十年，則每年的折舊額為100萬(wàn)元，假設(shè)該公司為此項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備300萬(wàn)元，賬面價(jià)值還有700萬(wàn)元，攤銷期限仍為10年，每年折舊額為70萬(wàn)元，只此一項(xiàng)每年可增加利潤(rùn)30萬(wàn)元。
　?。ㄋ模┮渍`導(dǎo)投資者對(duì)上市公司業(yè)績(jī)的判斷。這幾年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的某些變化較頻繁，如公允價(jià)值從沒(méi)有相關(guān)具體規(guī)定到禁止使用，現(xiàn)在又恢復(fù)使用。再如，新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值將不允許恢復(fù)，因此可以預(yù)見2005年某些上市公司將轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的巨額減值準(zhǔn)備，某些公司無(wú)形資產(chǎn)的金額可能會(huì)增長(zhǎng)較快等。廣大投資者并不明白會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，不知道這其中充滿了對(duì)不確定性的估計(jì)與判斷，甚至不知道收入與費(fèi)用的確認(rèn)遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。大多數(shù)投資者看到的只是報(bào)表中列出的盈利數(shù)字，卻并不知道這些數(shù)字中蘊(yùn)含的奧秘。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了利潤(rùn)的確認(rèn)空間，近期內(nèi)會(huì)給投資者以上市公司業(yè)績(jī)提升的假相。