【摘要】 2006年7月27日，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（征求意見(jiàn)稿），向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)，以待最后修改定稿。這是自2月15日財(cái)政部發(fā)布39項(xiàng)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之后的又一重大會(huì)計(jì)事件，萬(wàn)眾翹首以待的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南終于揭開了她神秘的面紗。至此，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系各組成部分全部登臺(tái)亮相。筆者就《指南》征求意見(jiàn)稿作一解讀。
　　
　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（征求意見(jiàn)稿）主要內(nèi)容
　　
　　本次發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（征求意見(jiàn)稿）包括《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》兩部分，預(yù)計(jì)征求意見(jiàn)結(jié)束后，在9月份最終以財(cái)政部文件正式發(fā)布。目前，財(cái)政部已制定詳細(xì)培訓(xùn)方案，在北京、上海、廈門三個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院集中培訓(xùn)。對(duì)新準(zhǔn)則的執(zhí)行，中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求滬深上市公司在明年一季度按新準(zhǔn)則編報(bào)披露，并且要求在今年年報(bào)結(jié)束后，編制新舊報(bào)表科目結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)照表，隨一季度季報(bào)一并披露。對(duì)上市公司而言，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》9月定稿后到明年正式執(zhí)行，僅有3個(gè)多月培訓(xùn)時(shí)間，任務(wù)非常艱巨。對(duì)于其它企業(yè)，預(yù)計(jì)自2008年起分批執(zhí)行，準(zhǔn)備時(shí)間相對(duì)充裕。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》準(zhǔn)則解釋部分，對(duì)32個(gè)準(zhǔn)則做出解釋，但對(duì)《建造合同》、《原保險(xiǎn)合同》、《再保險(xiǎn)合同》、《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》、《關(guān)聯(lián)方披露》等6個(gè)準(zhǔn)則未作出解釋。準(zhǔn)則解釋進(jìn)一步細(xì)化了準(zhǔn)則原文，對(duì)一些重要事項(xiàng)進(jìn)一步作了明確。會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，主要根據(jù)具體準(zhǔn)則中涉及確認(rèn)和計(jì)量的要求，規(guī)定了162個(gè)會(huì)計(jì)科目及其主要賬務(wù)處理，基本涵蓋了所有企業(yè)的各類交易或事項(xiàng)。改變了原定的分金融和非金融企業(yè)分別制定會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的做法，統(tǒng)一制定了一套會(huì)計(jì)科目體系。對(duì)科目適用范圍進(jìn)行了說(shuō)明：通用科目93個(gè)、銀行專用科目9個(gè)、金融共用科目13個(gè)、金融專用科目1個(gè)、保險(xiǎn)專用科目26個(gè)、證券專用科目2個(gè)、銀行和保險(xiǎn)共用科目2個(gè)、銀行和證券共用科目3個(gè)、農(nóng)業(yè)專用科目4個(gè)、建造承包17e2a646b858a1d63f49d9de07c0093ad806716857440fd05fd78f0952068cd9商專用科目4個(gè)、租賃專用科目3個(gè)、石油天然氣開采專用科目2個(gè)。各企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定，設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告格式及列報(bào)內(nèi)容的規(guī)定，則集中反映在準(zhǔn)則解釋當(dāng)中。在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則解釋中，分一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表格式及其附注作了極為詳細(xì)的規(guī)定與說(shuō)明。現(xiàn)金流量表格式及其附注、合并財(cái)務(wù)報(bào)表格式及其附注的解釋則包含在《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》和《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》中。相比舊制度，對(duì)報(bào)告的質(zhì)量要求提高到較高層次，具體體現(xiàn)在報(bào)表附注上。
　　
　　二、應(yīng)用指南與原會(huì)計(jì)制度的主要變化
　　
　　在概念上首先要廓清的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是新體系的核心，是原則性的總綱，而應(yīng)用指南僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體說(shuō)明，是制度向準(zhǔn)則過(guò)渡期的產(chǎn)物，本身還不能完全代替準(zhǔn)則。
　　變化一：將不同類型企業(yè)會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一到一起，會(huì)計(jì)作為商業(yè)語(yǔ)言的作用必將發(fā)揮得更加充分。將1992年“兩則”、“兩制”下13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10個(gè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度融為一套體系，增強(qiáng)了不同行業(yè)、企業(yè)間會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。同時(shí)由于新準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則高度趨同，為我國(guó)企業(yè)實(shí)施國(guó)際戰(zhàn)略消除了制度性障礙，節(jié)約轉(zhuǎn)換成本。
　　變化二：涵蓋了所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，信息充分披露成為財(cái)務(wù)報(bào)告的根本理念。吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新成果，像衍生金融工具、資產(chǎn)證券化、股權(quán)期權(quán)等新業(yè)務(wù)。在信息披露上，財(cái)務(wù)報(bào)告所做的應(yīng)是充分披露，對(duì)報(bào)告信息的甄別使用則交給報(bào)告使用者。財(cái)務(wù)分析作用將更加重要。
　　變化三：內(nèi)容實(shí)質(zhì)變化之外，形式也發(fā)生了重大變化。從科目名稱到報(bào)表格式重新進(jìn)行編排。對(duì)外統(tǒng)一報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等報(bào)表，雖然主表格有所簡(jiǎn)化，但會(huì)計(jì)報(bào)表附注及編表說(shuō)明內(nèi)容變得非常龐雜，信息容量大。以商業(yè)銀行為例，附注幾乎包含了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表所有項(xiàng)目的解釋與說(shuō)明。
　　變化四：引入公允價(jià)值計(jì)量模式，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求?？紤]到我國(guó)實(shí)情，目前新準(zhǔn)則體系還是以歷史成本計(jì)量模式為主，公允價(jià)值計(jì)量模式主要應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與負(fù)債等，并且有嚴(yán)格的限制。對(duì)以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，與公允價(jià)值有差異的，新準(zhǔn)則也規(guī)定了相應(yīng)調(diào)整原則，突出了價(jià)值公允性。
　　實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是個(gè)系統(tǒng)工程，將引發(fā)各行各業(yè)連鎖反應(yīng)，除了對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)本身的變化與影響外，可能需要關(guān)注的相關(guān)影響主要有：一是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)控提出了更高要求。新準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高要求，對(duì)企業(yè)而言，要確保順利實(shí)施，達(dá)到質(zhì)量要求，就必須進(jìn)行包括財(cái)會(huì)管理模式、內(nèi)部控制制度、計(jì)算機(jī)業(yè)務(wù)處理模式等在內(nèi)的系統(tǒng)性改進(jìn)。二是引發(fā)監(jiān)管理念與方式的進(jìn)一步革新。會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)是監(jiān)管的基礎(chǔ)，基礎(chǔ)變化必然引發(fā)從監(jiān)管理念到監(jiān)管方法的一系列革新。三是引發(fā)財(cái)務(wù)稅收制度的變革。現(xiàn)行稅法體系是1994年左右頒布的，許多方面與經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯得不相適應(yīng)，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，需要進(jìn)行修改完善，建立與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相適應(yīng)的財(cái)稅體系。四是將給軟件業(yè)帶來(lái)無(wú)限商機(jī)。實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是繼1993年以來(lái)又一次會(huì)計(jì)制度革新，現(xiàn)代會(huì)計(jì)與計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)結(jié)合緊密，會(huì)計(jì)處理的變化使得現(xiàn)行會(huì)計(jì)軟件亟待修改，市場(chǎng)潛力巨大。五是給資產(chǎn)評(píng)估業(yè)帶來(lái)發(fā)展機(jī)遇。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入，使中國(guó)評(píng)估協(xié)會(huì)意識(shí)到這是發(fā)展評(píng)估業(yè)的好機(jī)會(huì)，已開始行動(dòng)起來(lái)。六是教育培訓(xùn)市場(chǎng)潛力巨大。據(jù)悉，明年的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試、會(huì)計(jì)職稱考試全面采用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)容。教材出版和培訓(xùn)容量巨大，為各類教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)提供巨大商機(jī)。
　　
　　三、應(yīng)對(duì)策略思考
　　
　　對(duì)于上市公司，應(yīng)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)間緊迫，首要問(wèn)題在于理解領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則的精神，掌握其要點(diǎn)。關(guān)于培訓(xùn)，財(cái)政部計(jì)劃利用兩個(gè)月時(shí)間，對(duì)全部上市公司進(jìn)行直接培訓(xùn)。上市公司為了確保順利實(shí)施，必須加強(qiáng)與受托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，對(duì)實(shí)施新準(zhǔn)則有可能出現(xiàn)的問(wèn)題做最充分的估計(jì)。對(duì)于其他企業(yè)，在經(jīng)過(guò)培訓(xùn)掌握新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及變化后，通過(guò)對(duì)管理體系和核算制度進(jìn)行修訂，模擬運(yùn)行新準(zhǔn)則，對(duì)比新舊制度對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況及損益的影響程度，有針對(duì)性地制定應(yīng)對(duì)預(yù)案。
　　由于金融工具準(zhǔn)則的引入，商業(yè)銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系倍受關(guān)注。首先需要在統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目和報(bào)表下，結(jié)合行業(yè)企業(yè)特點(diǎn)，修訂本企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度；其次，要根據(jù)新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和本企業(yè)會(huì)計(jì)制度，加強(qiáng)與財(cái)政、稅務(wù)、監(jiān)管部門的溝通協(xié)調(diào)，制定具體核算辦法及財(cái)務(wù)管理辦法，并做好與新辦法協(xié)調(diào)適應(yīng)的計(jì)算機(jī)操作程序的開發(fā)；再次，要及早動(dòng)手爭(zhēng)取在實(shí)施前做好模擬運(yùn)行，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷改進(jìn)，特別要充分估計(jì)新舊準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況及損益的影響；最后，開展新準(zhǔn)則相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)，提高財(cái)會(huì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，為新舊制度順利過(guò)度奠定人力基礎(chǔ)。