【摘要】本文就我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同中引發(fā)的公允價值這一亮點進行深入研究。
　　
　　國際會計準(zhǔn)則是在全球經(jīng)濟一體化、資本市場全球化迅速發(fā)展的背景下，為便利各國企業(yè)基金融通、資本運作和業(yè)務(wù)合作而產(chǎn)生并逐漸發(fā)展完善起來的國際通用的“會計語言”。美、英、法、德、日、加、澳、荷、墨九國會計界于1973年共同建立了國際會計準(zhǔn)則委員會，迄今為止已制定推出40多項國際會計準(zhǔn)則及30多項解釋性公告，形成了較為完善的國際會計準(zhǔn)則體系。國際會計準(zhǔn)則是非強制性的，但它已為越來越多的國家所接受和認(rèn)可，按照國際會計準(zhǔn)則核算和披露的財務(wù)狀況與經(jīng)營狀況，已日益成為各國企業(yè)引入國際資本時的“ 門檻”和參與國際資本市場競爭所必須掌握的工具。
　　我國從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的艱難轉(zhuǎn)變造成了會計準(zhǔn)則不健全、執(zhí)行不力的狀況，投資者不免要對眾多中國上市公司如何在財務(wù)報表中計算資產(chǎn)價值、收入和利潤產(chǎn)生懷疑，從而對購買上市公司的股票持謹(jǐn)慎的態(tài)度，尤其是近年暴露出來的幾大上市公司會計造假案，使財務(wù)報告遭遇了空前的信任危機，市場投資者的信心幾乎到了崩潰的邊緣，這也是造成國內(nèi)股市長期低迷的重要原因，同時對我國大型企業(yè)到海外上市也產(chǎn)生了負(fù)面影響。此外，目前我國的市場經(jīng)濟地位仍未獲得某些西方國家的承認(rèn)，其中關(guān)鍵的一條是我國企業(yè)缺乏經(jīng)過審計的符合國際會計準(zhǔn)則的會計資料，從而導(dǎo)致針對我國企業(yè)的反傾銷調(diào)查頻繁發(fā)生，使我國企業(yè)付出了慘痛的代價，降低了在國際市場上的競爭力，影響了我們國家在國際上的形象。事實上，中國已經(jīng)成為國際反傾銷的“最大受害國”之一。1997年以來，我國對外反傾銷案件只有21起，平均每年不到4起。而從1979年我國第一次遭受外國反傾銷調(diào)查至今，國外對我國發(fā)起的反傾銷調(diào)查已有500余起，且近兩年呈現(xiàn)增長趨勢。據(jù)有關(guān)部門估算，中國出口產(chǎn)品遭受國外反傾銷每年平均損失800多億元人民幣。上述種種現(xiàn)實要求，我國必須加快會計準(zhǔn)則國際化的進程。
　　可喜的是政府已經(jīng)采取了行動，2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。財政部表示，從2007年起要求在上海和深圳證交所上市的企業(yè)在編制財務(wù)報表時必須大量采用“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”，有關(guān)新會計準(zhǔn)則的細(xì)則很快將會頒布，此舉將為投資者提供更多真實可信的上市公司的信息。新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值，改變了以往我國會計準(zhǔn)則以歷史成本作為計量基礎(chǔ)的特點，接納了國際會計準(zhǔn)則廣泛采用的公允價值，從而成為本次新會計準(zhǔn)則的一大亮點。下面筆者著重對“公允價值”談點自己的看法。
　　所謂“公允價值”，是指一項資產(chǎn)或負(fù)債在自愿雙方之間，在現(xiàn)行交易中，不是強迫或清算銷售所達(dá)成的購買、銷售或結(jié)算的金額。通常情況下，最符合公允價to0AxRXgeV0aV5e8K4M2xw==值定義的是市場價格。正由于市場價格是會計計量的基本屬性，國際會計準(zhǔn)則（IAS39）中把市場價格（活躍在市場上的公開標(biāo)價）作為公允價值的首選標(biāo)準(zhǔn)。IASB將公允價值定義為：“公允價值為交易雙方在公平交易中可接受的資產(chǎn)或債權(quán)價值?！痹撘庖姼逭J(rèn)為，公允價值的計量有四個層次：第一層是直接使用可獲得的市場價格；第二層，如不能獲得市場價格，則應(yīng)使用公認(rèn)的模型估算市場價格；第三層是實際支付價格（無依據(jù)證明其不具有代表性）；第四層允許使用企業(yè)特定數(shù)據(jù)，該數(shù)據(jù)應(yīng)能被合理估算，并且與市場預(yù)期不沖突。
　　與初始成本來計量的成本計量法相比，公允價值計量強調(diào)的是對資產(chǎn)的計價要堅持客觀地計量，以反映資產(chǎn)的真正價值。與市場價值相比，公允價值定義更廣、更概括。同時，在大多數(shù)情況下，市場價值可以代表公允價值，但如沒有證據(jù)表明資產(chǎn)交易市場存在時，公允價值可由收益法或成本法來獲得。
　　有人認(rèn)為，作為新準(zhǔn)則亮點的“公允價值”將難達(dá)公允，并極有可能成為利潤操縱的工具。從某種程度上說，這種擔(dān)心是有一定道理的。在以前頒行的《投資》、《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》等會計準(zhǔn)則中，都承認(rèn)公允價值，這直接使得一些上市公司利用虛假重組來實現(xiàn)報表盈利，財務(wù)信息因而嚴(yán)重失真。因而在前次修訂的會計準(zhǔn)則中，強調(diào)賬面價值、抑制利用公允價值來玩弄數(shù)字游戲，成為一個突出特點。除了計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況之外，大多數(shù)公允價值被賬面價值所取代。從實際效果來看，通過會計準(zhǔn)則來抑制證券市場的虛假重組、利潤虛增等操縱利潤的行為，對打擊證券投資市場上的投機活動發(fā)揮了較大作用。需要注意的是，在現(xiàn)行會計制度下，上市公司的賬面價值不一定能反映企業(yè)的真實財務(wù)狀況。例如由于技術(shù)進步，有些設(shè)備已不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但仍作為企業(yè)的資產(chǎn)反映在會計報表上，造成企業(yè)資產(chǎn)虛增，利潤不實。顯然，這明顯違反了資產(chǎn)能帶來未來利潤的基本判斷。由于上市公司的經(jīng)濟活動并不限于上市企業(yè)間，其與非公眾公司間也有經(jīng)濟往來，如果由于非公眾公司的資產(chǎn)賬面價值不實，即使上市公司按照非公眾公司的賬面價值入賬，上市公司的會計信息仍然有失真的可能性。從長期發(fā)展趨勢來看，像公允價值這樣一些依賴于成熟市場經(jīng)濟的計量標(biāo)準(zhǔn)，盡管目前在我國的應(yīng)用很難一步到位，但這并不是說，我們要從根本上質(zhì)疑基于會計估計的會計制度，將它棄之不用?，F(xiàn)在的當(dāng)務(wù)之急是要提高會計估計的可信性，特別是在轉(zhuǎn)向公允價值計量的過程中更需如此。我們應(yīng)創(chuàng)造條件盡量朝國際慣例靠攏，特別是在加入WTO之后，我國經(jīng)濟的市場化程度已大大提高，有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值將比較容易取得。在這種情況下，我們理應(yīng)不斷適應(yīng)新的經(jīng)濟發(fā)展形勢，進一步實現(xiàn)我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計慣例之間的協(xié)調(diào)。因此，未來的關(guān)鍵在于如何保證公允價值的公允。
　　此次頒布的新準(zhǔn)則已考慮到了公允價值被誤用的情況，對公允價值的應(yīng)用是謹(jǐn)慎的。目前主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用。財政部認(rèn)為，這些領(lǐng)域的公允價值容易取得，主觀判斷少。另一方面，公允價值的確認(rèn)要有相應(yīng)的規(guī)定，如對“商業(yè)實質(zhì)”、“可靠計量”等條件的規(guī)定，在一定程度上限制了不符合條件的企業(yè)實行公允價值計量的行為。
　　筆者以為，估計是會計的一個重要組成部分，所以我們爭論的焦點不應(yīng)該放在對數(shù)字的估計上，我們應(yīng)該加強的是會計估計制定工作以及承擔(dān)會計估計查證工作的人員的客觀獨立性。公允價值的確定，需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。在實務(wù)中，目前國際通行的慣例是，由資產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估，從而確定公允價值，這就使得資產(chǎn)評估機構(gòu)的重要性日益凸顯。為適應(yīng)這一變化，國際評估準(zhǔn)則委員會（IVSC）正在考慮對國際評估準(zhǔn)則的專業(yè)定位做出調(diào)整。此前國際評估準(zhǔn)則更多地著眼于不動產(chǎn)領(lǐng)域。隨著評估行業(yè)在經(jīng)濟中作用的發(fā)揮，以及會計行業(yè)對評估結(jié)論依賴程度的加大，以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)正快速增長，對相應(yīng)準(zhǔn)則的需要日趨迫切。根據(jù)IVSC的計劃，IVSC將對國際評估準(zhǔn)則進行全面復(fù)核，目的之一是審查國際評估準(zhǔn)則是否滿足國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中對相關(guān)資產(chǎn)評估的要求。美國會計準(zhǔn)則的制定者“財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會”（FASB）計劃出臺一項如何應(yīng)用公允價值的指南，上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）對此極為認(rèn)同，并計劃要拓展其在公允價值方面的審計指南。我國應(yīng)借鑒這一做法，盡快出臺與國際準(zhǔn)則相銜接的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，使公允價值的取得更規(guī)范、更公允，也更具可操作性。對上市公司來說，筆者建議，公司最好能指出他們所發(fā)布的關(guān)鍵財務(wù)數(shù)據(jù)中有多少是基于現(xiàn)實情況作出的，而又有多少是基于估計作出的，甚至可以強制管理層定期進行“校準(zhǔn)”工作，即披露他們先前的估計是如何制定的。這樣一來就將為會計體系注入約束機制，使投資者能對那些持續(xù)不斷作出錯誤估計的公司實施懲罰（比如“用腳投票”）。
　　好的制度很重要，但如果沒有得到很好地執(zhí)行，再好的制度也形同虛設(shè)，對執(zhí)行的監(jiān)管有時甚至比制度本身還要重要。筆者真誠地希望此次會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)能成為我國經(jīng)濟進一步融入世界經(jīng)濟大潮的良好契機。