【摘要】筆者認(rèn)為，我國生產(chǎn)型增值稅已完成了特定時(shí)期的特殊使命，不能適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)生產(chǎn)發(fā)展的需要，其弊端越來越明顯，相比之下，消費(fèi)型增值稅則能刺激投資，使企業(yè)更加重視投資的長期效益，從而間接提高整個(gè)社會(huì)的消費(fèi)率，使經(jīng)濟(jì)的微觀效益和結(jié)構(gòu)得到持續(xù)不斷的改善。
　　
　　一、消費(fèi)型增值稅會(huì)計(jì)科目設(shè)置
　　
　　財(cái)政部在財(cái)會(huì)(2004)11號(hào)文件中明確規(guī)定了東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的有關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法，以下是實(shí)行消費(fèi)型增值稅的企業(yè)，按現(xiàn)有規(guī)定的會(huì)計(jì)科目設(shè)置：
　?。ㄒ唬┰O(shè)置二級(jí)明細(xì)科目“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”，并在該明細(xì)科目下增設(shè)3個(gè)明細(xì)科目：
　　1.“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)等而支付準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)購入固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)等而支付的進(jìn)項(xiàng)稅額用藍(lán)字登記；退回所購固定資產(chǎn)應(yīng)沖銷的進(jìn)項(xiàng)稅額，用紅字登記。
　　2.“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，用于記錄企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)因某些原因而不能抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　3.“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄企業(yè)已抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。
　?。ǘ┰O(shè)置三級(jí)明細(xì)科目“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”，用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　按照現(xiàn)行規(guī)定的科目設(shè)置，當(dāng)固定資產(chǎn)入賬時(shí)，應(yīng)根據(jù)專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目；期末以當(dāng)期新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值”科目。
　　根據(jù)財(cái)稅(2004)156號(hào)文件規(guī)定實(shí)行消費(fèi)型增值稅的納稅企業(yè)，當(dāng)年準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額(如納稅人有欠交增值稅的，應(yīng)先抵減欠稅不得超過當(dāng)年新增增值稅稅額，當(dāng)年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅稅額不足抵扣的，未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)留待下年抵扣。由此可見，當(dāng)納稅人取得固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證后，進(jìn)項(xiàng)稅額在當(dāng)期不一定能全部抵扣，所以將其全額計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng))”科目，不符合固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的實(shí)際情況。
　　再者，財(cái)稅(2005)28號(hào)文件的規(guī)定又進(jìn)一步明確了固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣及實(shí)施步驟等有關(guān)問題，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣實(shí)際操作時(shí)應(yīng)采用逐期計(jì)算新增增值稅稅額，按季退稅的辦法，在每年的前三個(gè)季度，納稅人應(yīng)在每季度終了次月申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退稅申請(qǐng)，并報(bào)送有關(guān)資料，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在每季度終了的次月底前，退還允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)第四季度前兩個(gè)月允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)在12月底前辦理退稅，12月份發(fā)生的允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，在下一年度辦理退稅。根據(jù)這一規(guī)定，納稅人每月先計(jì)算并交納商品銷售應(yīng)交納的增值稅，同時(shí)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定并退還允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，才能確認(rèn)該進(jìn)項(xiàng)的抵扣，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅(已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。這樣一來，現(xiàn)規(guī)定所設(shè)置的“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目就不被使用到。我們知道，固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)的抵扣必須用新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額來實(shí)現(xiàn)，只有使用“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目才能準(zhǔn)確體現(xiàn)固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的特點(diǎn)，才能充分滿足消費(fèi)型增值稅會(huì)計(jì)核算的要求。由于固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的實(shí)施有別于商品銷售增值稅進(jìn)項(xiàng)的抵扣，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣與商品銷售的進(jìn)項(xiàng)抵扣是分開實(shí)現(xiàn)的，考慮到固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的特殊性，應(yīng)合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目，使得會(huì)計(jì)核算與實(shí)際抵扣情況一致。
　　1．設(shè)置一級(jí)負(fù)債類會(huì)計(jì)科目。待實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣時(shí)，借方用于反映企業(yè)購入固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)等而支付的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)退回所購固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)沖銷的進(jìn)項(xiàng)稅額或因某些原因不能抵扣按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，則用紅字登記“貸方用于反映企業(yè)當(dāng)年已抵扣的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，將應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵減未交增值稅的金額也在貸方記錄”。
　　2．設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目（應(yīng)交稅金)。應(yīng)交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)，用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。借方反映期末企業(yè)以當(dāng)期新增增值稅抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的金額，貸方反映實(shí)際收到國家退還的允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。
　　在進(jìn)項(xiàng)稅額方面“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目下只需反映商品銷售的進(jìn)項(xiàng)稅額和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，不再設(shè)置“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)增值稅”科目，按新設(shè)置的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理：
　　(1)當(dāng)固定資產(chǎn)入賬時(shí)，應(yīng)根據(jù)專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“待實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣”科目。
　　(2)當(dāng)以應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵減未交增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(未交增值稅)”科目，貸記“待實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣”科目。
　　(3)期末，企業(yè)以當(dāng)期新增增值稅抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(新增增值稅抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“待實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣”科目。
　　(4)等收到國家退還的上期新增固定資產(chǎn)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(新增增值稅抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。在期末，企業(yè)通過計(jì)算當(dāng)期新增增值稅額來確定本期可抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，并完成以上第(3)步驟的會(huì)計(jì)核算，這樣就符合了會(huì)計(jì)核算的“及時(shí)性原則”和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則?？偟膩碚f，科目設(shè)置調(diào)整后能使固定資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理思路清晰，易于理解和操作，也符合會(huì)計(jì)明晰性原則，實(shí)際上就是簡化了消費(fèi)型增值稅的會(huì)計(jì)處理。
　　
　　二、增值稅轉(zhuǎn)型可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額及處理
　　
　　納稅人發(fā)生下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定進(jìn)行抵扣：購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資，下同)固定資產(chǎn)；用于自制(含改擴(kuò)建、安裝，下同)固定資產(chǎn)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》 (國稅函[2000]514號(hào))的規(guī)定繳納增值稅的，為固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用。
　　
　　三、增值稅轉(zhuǎn)型視同銷售的固定資產(chǎn)及會(huì)計(jì)處理
　　
　　納稅人的下列行為，視同銷售貨物：將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于免稅項(xiàng)目；將自制、委托加工或購進(jìn)的固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；將自制、委托加工或購進(jìn)的固定資產(chǎn)分配給股東或投資者；將自制、委托加工的固定資產(chǎn)專用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自制、委托加工或購進(jìn)的固定資產(chǎn)無償贈(zèng)送他人，納稅人有上述視同銷售貨物行為而未作銷售的，以視同銷售固定資產(chǎn)的凈值為銷售額進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
　　
　　四、增值稅轉(zhuǎn)型中舊固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓及會(huì)計(jì)處理
　　
　　納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，其取得的銷售收入依適用稅率征稅，并按下列方法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：如該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額已記入待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的，在增加固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額的同時(shí)，等量減少待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的余額并轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；如待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅余額小于固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額的，可將余額全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；如該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣或未記入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：應(yīng)抵扣使用過固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額
　　=固定資產(chǎn)凈值(不含稅價(jià))×適用稅率，應(yīng)抵扣使用過固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可直接記入當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。