【摘要】筆者針對(duì)《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則會(huì)計(jì)規(guī)范與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的異同、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則會(huì)計(jì)規(guī)范的改進(jìn)以及新準(zhǔn)則實(shí)施中可能存在的問(wèn)題作了討論。
　　
　　2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》在內(nèi)的39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會(huì)逐步推廣到所有公司。第8號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值做出了更具體的規(guī)范，增強(qiáng)了實(shí)際業(yè)務(wù)處理的可操作性。
　　
　　一、新會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)資產(chǎn)減值處理的改進(jìn)
　　
　?。ㄒ唬U(kuò)大了資產(chǎn)減值適用的范圍
　　現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》雖然規(guī)定計(jì)提壞賬、存貨跌價(jià)、短期投資跌價(jià)、長(zhǎng)期投資減值、委托貸款減值、固定資產(chǎn)減值、無(wú)形資產(chǎn)減值和在建工程減值等八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，對(duì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中真實(shí)反映資產(chǎn)狀況起到了一定的作用，但它對(duì)減值的資產(chǎn)缺乏詳細(xì)的講解。新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了補(bǔ)充，規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”。例如對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等。在擴(kuò)大減值使用范圍的同時(shí)，明確“存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、遞延所得稅、金融資產(chǎn)、石油天然氣等相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”。
　　
　　（二）引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念
　　現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”此外，新準(zhǔn)則提出總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試的方法。
　　
　?。ㄈ┟鞔_了減值計(jì)提時(shí)間，統(tǒng)一了計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
　　現(xiàn)行制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。然而，對(duì)于“定期”會(huì)計(jì)制度沒(méi)有說(shuō)明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，使企業(yè)之間缺乏可比性。資產(chǎn)測(cè)試時(shí)使用的計(jì)量基礎(chǔ)包括有：可變現(xiàn)凈值、可收回金額、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價(jià)、市價(jià)等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。然而“市價(jià)”、“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的主觀判斷。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者而言，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量在可操作性上還不夠。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。”這就明確了減值計(jì)提的時(shí)間為資產(chǎn)負(fù)債表日，統(tǒng)一減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為可收回金額，從而增強(qiáng)了減值準(zhǔn)備計(jì)提的可操作性，避免了操作的隨意性，使不同企業(yè)具有可比性。
　　
　　（四）規(guī)定資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回，對(duì)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為進(jìn)行規(guī)范
　　與現(xiàn)行制度相比，新準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)就是規(guī)定除特殊資產(chǎn)項(xiàng)目（如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等）外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定主要是考慮到現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，我國(guó)企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生。它是根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，不得已而為之的重大變革。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將有效地遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。
　　
　?。ㄎ澹┤∠松套u(yù)的直線法攤銷，改為對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試
　　現(xiàn)行制度規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽(yù)為無(wú)形資產(chǎn)，按照直線法攤銷。但商譽(yù)的使用壽命難以進(jìn)行可靠的估計(jì)，隨著時(shí)間的推移商譽(yù)效用的遞減（即直線法攤銷）缺乏充分的證據(jù)。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試”，不再攤銷。該政策將會(huì)對(duì)有大量企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生積極或消極兩種不同的影響。資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)，商譽(yù)減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤(rùn)將增加；資產(chǎn)運(yùn)作差的企業(yè)，商譽(yù)減值將較大，如果超過(guò)以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤(rùn)將減少。
　　
　　（六）增強(qiáng)了減值準(zhǔn)備信息披露的透明度
　　新準(zhǔn)則改變了目前我國(guó)上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露過(guò)于簡(jiǎn)單，疏于充分性而流于形式的簡(jiǎn)單披露形式，除了要求批露當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額、計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額以及每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額外；還增加了可收回金額確認(rèn)方法、假設(shè)及其依據(jù)等信息，以及分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù)占商譽(yù)總賬面價(jià)值比重重大的以及比重不重大的披露項(xiàng)目。從而增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息披露的透明度，達(dá)到了制定資產(chǎn)減值政策的初衷。
　　
　　二、新準(zhǔn)則執(zhí)行中可能存在的問(wèn)題
　　
　?。ㄒ唬┪磥?lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)帶有一定的難度
　　新準(zhǔn)則規(guī)范了資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)方法，即“應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長(zhǎng)率是合理的，可以以遞增的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)?！比欢磥?lái)一段時(shí)期的結(jié)果本身就具有不確定性，再加之國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)人員對(duì)現(xiàn)值理解和接受有一定難度，雖然新準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)值計(jì)算做了較多規(guī)范性指導(dǎo)，但在實(shí)際操作上仍有一定的難度。
　　
　　（二）確定合理的折現(xiàn)率存在一定的困難
　　折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，它是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，而風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)概率范圍內(nèi)的不確定性概念。在確定折現(xiàn)率時(shí)，如何反映這種特定的風(fēng)險(xiǎn)，帶有很大的主觀性。
　　
　?。ㄈ┵Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的確定缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)
　　新準(zhǔn)則沒(méi)有采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念，而是引入了“資產(chǎn)組”與“資產(chǎn)組組合”等概念。盡管其中規(guī)定了確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的原則，并指出確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)應(yīng)保持一致性，不應(yīng)隨意變更。但是，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式靈活多變，在確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，沒(méi)有一個(gè)確定的標(biāo)準(zhǔn)，這就增加了執(zhí)行該準(zhǔn)則的難度。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原