【摘要】筆者針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的新準(zhǔn)則規(guī)定與原準(zhǔn)則或舊規(guī)定進(jìn)行簡(jiǎn)單的對(duì)比，以供業(yè)內(nèi)同仁探討。
　　
　　作為專門進(jìn)行投資的企業(yè)，在日常的會(huì)計(jì)管理與核算中一項(xiàng)最主要的工作就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有哪些影響，需要我們先對(duì)與合并報(bào)表有關(guān)的幾個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行分析后，找準(zhǔn)新舊準(zhǔn)則的差異，才能在未來實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)做到得心應(yīng)手。
　　與合并報(bào)表有關(guān)的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有三項(xiàng)：一是第33號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》；二是第2號(hào)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》；三是第20號(hào)《企業(yè)合并》。
　　
　　一、準(zhǔn)則第33號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的主要變化
　?。ㄒ唬┖喜?bào)表基本理論的變化
　　新準(zhǔn)則從現(xiàn)行的以“母公司理論”為合并基礎(chǔ)轉(zhuǎn)為以“經(jīng)濟(jì)主體理論”為合并基礎(chǔ)?，F(xiàn)行的“母公司理論”認(rèn)為：合并報(bào)表按大股東的利益來編制，合并報(bào)表是母公司報(bào)表的延伸或擴(kuò)展，認(rèn)為合并報(bào)表的使用者主要是母公司的股東或債權(quán)人，因此合并的基礎(chǔ)是從母公司的角度出發(fā)的。新準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)主體理論”則對(duì)合并主體的所有股東一視同仁，合并報(bào)表應(yīng)反映所有股東的利益。兩種理論的主要區(qū)別有四點(diǎn)：一是對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的處理，原規(guī)定不包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中，而是在負(fù)債與股東權(quán)益之間單列一項(xiàng)反映，新準(zhǔn)則包括在股東權(quán)益中，在所有者權(quán)益項(xiàng)下單列一項(xiàng)“少數(shù)股東權(quán)益”；二是對(duì)少數(shù)股東收益的處理，原規(guī)定將其從合并凈損益中扣除，在合并損益表中的“凈利潤(rùn)”之前單列一項(xiàng)“少數(shù)股東損益”，而新準(zhǔn)則規(guī)定在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示，此項(xiàng)變化不只是報(bào)表格式的變化，與少數(shù)股東權(quán)益一樣也是內(nèi)涵的變化；三是對(duì)股東權(quán)益的計(jì)量方法不同，原規(guī)定母公司占子公司凈資產(chǎn)份額按公允價(jià)值計(jì)量，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的子公司凈資產(chǎn)部分則沿用子公司賬面價(jià)值，新準(zhǔn)則既然將少數(shù)股東權(quán)益也列入合并權(quán)益中，因此，對(duì)子公司所有的凈資產(chǎn)均按公允價(jià)值計(jì)量；四是對(duì)集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的處理，原規(guī)定集團(tuán)內(nèi)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)按控股比例抵銷，新準(zhǔn)則則全部予以抵銷。
　?。ǘ┖喜?bào)表范圍的變化
　　對(duì)于此項(xiàng)規(guī)定，新舊準(zhǔn)則的差異主要有：
　?。?新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)以控制度為基礎(chǔ)確定合并范圍，即新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際控制，而不僅僅是法律形式上的所占股份百分比。因此，在考慮控制制度時(shí)要考慮可轉(zhuǎn)換債券及其他有關(guān)合同協(xié)議對(duì)實(shí)際控制力的影響。
　?。?新準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并范圍。主要是新準(zhǔn)則廢除了原來“對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)對(duì)于銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍”的規(guī)定。新準(zhǔn)則要求合并報(bào)表時(shí)要將母公司控制的所有子公司納入合并范圍。當(dāng)然，與原準(zhǔn)則一樣，新準(zhǔn)則同樣規(guī)定了非持續(xù)經(jīng)營子公司不應(yīng)納入合并范圍，包括：已關(guān)停并轉(zhuǎn)的、已宣告被清理整頓的、已宣告破產(chǎn)的及非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司等。
　?。ㄈ┖喜?bào)表程序的變化
　　對(duì)合并報(bào)表程序的規(guī)定，涉及新準(zhǔn)則第2號(hào)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》以及第20號(hào)《企業(yè)合并》，這三個(gè)準(zhǔn)則存在關(guān)聯(lián)。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，以母公司和其子公司的報(bào)表為基礎(chǔ)，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。母公司與子公司應(yīng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，新準(zhǔn)則對(duì)母公司在報(bào)告期內(nèi)是否因同一控制下企業(yè)合并而增加的子公司，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法分別做出了相應(yīng)的規(guī)定：
　?。?對(duì)于合并雙方處于同一控制下的合并，合并時(shí)合并成本與其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，調(diào)整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不會(huì)因此產(chǎn)生合并價(jià)差。
　?。?對(duì)于非同一控制下的合并，分兩種情況：一是如果合并時(shí)合并成本高于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，作為商譽(yù)，在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)項(xiàng)目列示；商譽(yù)發(fā)生減值的，以減值測(cè)試后的金額列示。二是如果合并時(shí)合并成本低于其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，則計(jì)入當(dāng)期損益，合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不作單獨(dú)反映。
　　原規(guī)定在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，既不確認(rèn)股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（減）值部分，也不確認(rèn)商譽(yù)，只是將購買成本與母公司所占凈資產(chǎn)的差額統(tǒng)一作為合并價(jià)差來反映。
　　
　　二、準(zhǔn)則第2號(hào)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》的主要變化
　　由于新準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資作了規(guī)定，并且將這兩項(xiàng)投資分別作為交易性證券投資和持有至到期投資進(jìn)行定義。因此，新準(zhǔn)則第2號(hào)只針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資，且對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資也適用新準(zhǔn)則22號(hào)，不適用第2號(hào)。該準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定與準(zhǔn)則的不同之處在于：
　　（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
　　原準(zhǔn)則規(guī)定投資在取得時(shí)應(yīng)以初始投資成本計(jì)價(jià)，包括取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款；以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本按非貨幣性交易的有關(guān)規(guī)定確定；以債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本按債務(wù)重組的有關(guān)規(guī)定確定。
　　新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量按照是否是由企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資等分類分別確定初始投資成本。
　?。ǘ┏杀痉ㄅc權(quán)益法兩種長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法的變化
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定凡是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)能夠?qū)嵤┛刂啤⒐餐刂?、具有重大影響的都采用?quán)益法核算。其他的長(zhǎng)期股權(quán)投資均采用成本法核算。
　　新準(zhǔn)則可以簡(jiǎn)單地理解為：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有實(shí)施控制的能力，如股比超過50%或雖未達(dá)到50%，但是作為第一大股東具有相對(duì)控股能力，或投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)對(duì)以上兩種情況的長(zhǎng)期股權(quán)投資均采用成本法計(jì)賬。而對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位具有重大影響的采用權(quán)益法核算。綜上，即“兩頭采用成本法，中間采用權(quán)益法”。
　　
　　三、準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》的主要變化
　　企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種。前兩種《公司法》有專門規(guī)定，控股合并是指投資企業(yè)通過取得對(duì)投資單位的股份從而實(shí)施控制，投資企業(yè)與被投資單位形成母、子公司的關(guān)系。企業(yè)在合并時(shí)的賬務(wù)處理主要有兩種入賬方法，一是權(quán)益結(jié)合法，即對(duì)于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值調(diào)整，不確認(rèn)商譽(yù)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，被購買企業(yè)整個(gè)年度的會(huì)計(jì)收益都進(jìn)行合并。二是購買法，即購買方按公允價(jià)值記錄購入的凈資產(chǎn)，視同購買方購買另一個(gè)企業(yè)，將購買價(jià)格與公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，則會(huì)反映在企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中，不會(huì)單獨(dú)反映。
　　新準(zhǔn)則的主要變化如下：
　?。ㄒ唬?duì)企業(yè)合并過程中的會(huì)計(jì)處理方法有了較明確的規(guī)定
　　過去企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法主要是依據(jù)合并方式來決定，如以換股方式支付對(duì)價(jià)或采取吸收合并方式進(jìn)行合并的，一般采用權(quán)益結(jié)合法，其他方式合并的一般采用購買法。
　　新準(zhǔn)則則根據(jù)合并雙方是否屬于同一控制來決定會(huì)計(jì)處理的方法。即同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法、非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。具體賬務(wù)處理如下：
　　同一控制下的雙方合并，合并方采用權(quán)益結(jié)合法計(jì)量取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額調(diào)整資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益。合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；非同一控制下的企業(yè)合并，合并方采用購買法計(jì)量取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)確認(rèn)后，每年對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，則將二者差額計(jì)入合并當(dāng)期損益，該種合并方式下，購買方為合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本。
　　（二）首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定
　　企業(yè)首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，屬于同一控制下企業(yè)合并的，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，企業(yè)凈資產(chǎn)減少，但由于商譽(yù)不再攤銷，因此企業(yè)以后利潤(rùn)會(huì)有所增加，相當(dāng)于收益后延；屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為初始成本，以后不再進(jìn)行攤銷，而是作減值測(cè)試，此時(shí)商譽(yù)的賬面凈值決定于被并購企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)的好壞。
　　由于合并報(bào)表涉及每個(gè)會(huì)計(jì)科目，實(shí)際上也就涉及到了每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這就決定了合并會(huì)計(jì)報(bào)表與每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都有關(guān)系，但關(guān)系最大、也是在合并報(bào)表中最應(yīng)掌握的應(yīng)該是上述三項(xiàng)新準(zhǔn)則。三項(xiàng)準(zhǔn)則在一些規(guī)定上相互照應(yīng)、互相依托，或是交錯(cuò)關(guān)系，或是平行互補(bǔ)關(guān)系，只有將三項(xiàng)準(zhǔn)則全部掌握了，才能在合并報(bào)表的實(shí)務(wù)操作中做到得心應(yīng)手。
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