張寶健

我國(guó)“八項(xiàng)減值準(zhǔn)備”政策的實(shí)施，使上市公司的資產(chǎn)計(jì)量面臨更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。這對(duì)于消除我國(guó)上市公司資產(chǎn)中的“泡沫”，擠干資產(chǎn)中的“水分”，從而解決上市公司的虛盈實(shí)虧和會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題必將起到積極的作用。但由于影響資產(chǎn)減值的因素眾多，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賦予了企業(yè)較多的職業(yè)判斷的權(quán)利，在操作上形成了較大的靈活性，上市公司可以從中尋找新的利潤(rùn)操縱空間。因此，有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)引起重視。

一、濫用減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象

隨著我國(guó)《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂和完善，以及２００１年１２月《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》的出臺(tái)，大大壓縮了上市公司通過(guò)債務(wù)重組、非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)交易等方式操縱利潤(rùn)的空間，許多上市公司紛紛轉(zhuǎn)以通過(guò)靈活運(yùn)用資產(chǎn)減值政策實(shí)施盈余管理，因而有愈演愈烈之勢(shì)。

１、避虧公司該提不提，虛盈實(shí)虧。一些“微利”特別是“避虧”類上市公司瀕臨虧損的邊緣，財(cái)務(wù)狀況持續(xù)惡化，期間費(fèi)用大幅增加，若再據(jù)實(shí)計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其結(jié)果肯定會(huì)造成當(dāng)期的全面虧損。只有該提的減值準(zhǔn)備不提或少提，才能避免當(dāng)期的凈虧損而逃過(guò)“生死大劫”。

２、虧損公司巨額計(jì)提，“休克療法”。有些上市公司為避免連續(xù)虧損被特別處理（即ＳＴ處理）或被暫停上市交易（即摘牌），往往利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的模糊性，采用所謂的“休克療法”，巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“一次虧個(gè)夠”，以便來(lái)年“輕裝上陣”，為“扭虧增盈”留下操縱空間。

３、盈利公司加速計(jì)提，“秘密準(zhǔn)備”。一些績(jī)優(yōu)上市公司往往趁著當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)態(tài)勢(shì)較佳、利潤(rùn)大幅增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)背景，大額加速計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問(wèn)題遺留下來(lái)的各種潛在風(fēng)險(xiǎn)，又能利用“會(huì)計(jì)估計(jì)”而低估資產(chǎn)形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會(huì)計(jì)期間留下足夠的“業(yè)績(jī)儲(chǔ)備”。

二、原因分析

１、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策的靈活性較強(qiáng)，給盈余管理提供了操作空間。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和賒銷百分比法可供選擇；壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，企業(yè)可以根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息合理地予以估計(jì)確定。對(duì)于短期投資，企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)，運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低法來(lái)計(jì)算并確定計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。制度這樣規(guī)定的本意是使企業(yè)能夠充分考慮各種因素的影響，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，更加穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更加真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。但不可否認(rèn)，由于不同的計(jì)提方法對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響是完全不同的，有時(shí)這種靈活性會(huì)為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供契機(jī)，企業(yè)可以根據(jù)“需要”而選擇有利于自己的計(jì)提方法。但由于確定計(jì)提比例的主觀性較強(qiáng)，人為選擇的余地很大，企業(yè)完全可以根據(jù)自己“需要”，巧妙地運(yùn)用制度賦予的“靈活性”，通過(guò)高估或低估計(jì)提比例達(dá)到操縱盈余目的。

２、資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性，給盈余管理留下了較大的回旋余地。由于我國(guó)制度、準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定較為原則，在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)較難把握，需要根據(jù)會(huì)計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和所掌握的專業(yè)知識(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷。這就給企業(yè)管理當(dāng)局盈余管理提供了較大的回旋余地。

３、“秘密準(zhǔn)備”仍有可能成為盈余管理的工具。為了防止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第６２條規(guī)定：“企業(yè)因?yàn)E用會(huì)計(jì)估計(jì)而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調(diào)整的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時(shí)仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤(rùn)中計(jì)提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時(shí)仍然調(diào)整上期利潤(rùn)），不得作為增加當(dāng)期的利潤(rùn)處理?！边@一規(guī)定雖然在一定程度上可以防止某些企業(yè)把“減值準(zhǔn)備”當(dāng)作盈余管理的工具，但在實(shí)際工作中，資產(chǎn)減值金額是一個(gè)充滿主觀性判斷的東西，由于沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)，不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)減值數(shù)額的估計(jì)結(jié)果可能不同，有較大的伸縮性，這就使盈余管理具有很高的隱蔽性。

三、對(duì)策與建議

１、完善上市公司的監(jiān)管政策，減少盈余管理的誘因。當(dāng)前，以會(huì)計(jì)盈余為主要指標(biāo)的監(jiān)管政策是我國(guó)上市公司盈余管理的主要誘因之一，這已被國(guó)內(nèi)不少的實(shí)證研究所證實(shí)。因此，要遏止上市公司的盈余管理行為，證券監(jiān)管部門(mén)需改變?cè)诒O(jiān)管政策中過(guò)分強(qiáng)調(diào)盈余指標(biāo)的局面，對(duì)于特別處理、暫停上市和終止上市，不僅要考慮虧損年限，還要考慮虧損的程度、虧損的性質(zhì)（即主營(yíng)業(yè)務(wù)虧損，還是非主營(yíng)業(yè)務(wù)虧損），另外還應(yīng)結(jié)合公司的收現(xiàn)能力、償債能力、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等綜合考慮，建立多參數(shù)的監(jiān)管政策體系，增加上市公司通過(guò)盈余管理來(lái)提高“業(yè)績(jī)”的難度。另外，也可以考慮將當(dāng)前監(jiān)管政策中的“連續(xù)三年虧損”改為“連續(xù)三年平均虧損”或“最近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的累計(jì)虧損超過(guò)累計(jì)稅后盈利或達(dá)到某個(gè)指標(biāo)的一定比例（當(dāng)然這個(gè)指標(biāo)和比例要經(jīng)過(guò)科學(xué)的研究和論證）”，這樣監(jiān)管政策可在很大程度上限制巨額沖銷和潛虧掛賬的盈余管理方法。在完善上市公司監(jiān)管政策的同時(shí)，要強(qiáng)化監(jiān)管政策的執(zhí)行力度，樹(shù)立監(jiān)管政策的嚴(yán)肅性。

２、增強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的可操性，適度控制“政策選擇權(quán)”。應(yīng)進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，在現(xiàn)有資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上，給出一些具有可操作性的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)或盡早制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，全面完整定義資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理中的各個(gè)概念，并在指南部分對(duì)資產(chǎn)是否存在減值跡象、資產(chǎn)銷售凈價(jià)的確定、未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)和折現(xiàn)率的確定等給出詳盡的描述，以盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判斷的范圍。如對(duì)資產(chǎn)在用價(jià)值的確定，雖然不同企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況相去甚遠(yuǎn)，要制定一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)似乎不太可能，但至少可以考慮對(duì)資產(chǎn)持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入從何取數(shù)、如何計(jì)算？為通過(guò)資產(chǎn)的持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須發(fā)生的現(xiàn)金流出，以及可直接歸屬于或在合理一貫的基礎(chǔ)上分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)上的現(xiàn)金流出主要包括哪些內(nèi)容、如何預(yù)計(jì)？在資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時(shí)，通過(guò)處置資產(chǎn)而收回（或支付）的現(xiàn)金凈流量（如果有的話）的估計(jì)方法等方面加以規(guī)范。對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例，應(yīng)盡可能減少同類業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和選擇性，若確有必要采用多種方法，也應(yīng)充分明確各種處理方法的適用范圍和彈性區(qū)間，減少會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。對(duì)計(jì)提比例則可以考慮按行業(yè)給出一些指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，作為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行減值判斷的參考，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理的工具。

３、增強(qiáng)減值準(zhǔn)備信息披露的透明度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３６號(hào)———資產(chǎn)減值》對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露做了詳細(xì)的規(guī)定，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露顯得過(guò)于簡(jiǎn)單，年報(bào)雖然披露了計(jì)提資產(chǎn)減值情況，絕大部分上市公司也披露了資產(chǎn)減值明細(xì)表，但對(duì)計(jì)算可收回金額的確定標(biāo)準(zhǔn)、當(dāng)期資產(chǎn)減值沖回金額、當(dāng)期直接確認(rèn)為損益的資產(chǎn)減值損失沖回金額等均未充分披露，致使會(huì)計(jì)信息使用者未能充分理解資產(chǎn)減值信息。事實(shí)上，目前我國(guó)這種疏于充分性而流于形式的簡(jiǎn)單披露，為上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理提供了“政策掩護(hù)”。因此，我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范必須進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值信息披露制度，在相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中，更詳細(xì)地披露當(dāng)期資產(chǎn)減值損失的發(fā)生數(shù)、轉(zhuǎn)回?cái)?shù)、轉(zhuǎn)銷數(shù)及其在報(bào)表中的列示項(xiàng)目等，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息披露的透明度，以達(dá)到制定資產(chǎn)減值政策的初衷。

４、規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理，披露是否充分。目前，對(duì)資產(chǎn)減值審計(jì)的規(guī)范主要體現(xiàn)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)２０００年１月印發(fā)的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)指導(dǎo)意見(jiàn)》和２００１年１月頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第２５號(hào)———會(huì)計(jì)估計(jì)》中。但由于《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)指導(dǎo)意見(jiàn)》中所稱的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，并未提及固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，比較全面地披露資產(chǎn)減值信息在我國(guó)還只是剛剛開(kāi)始。因此，筆者認(rèn)為，為規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)，應(yīng)在２０００年頒發(fā)的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)指導(dǎo)意見(jiàn)》的基礎(chǔ)上，盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序和方法、審計(jì)結(jié)論、利用資產(chǎn)評(píng)估專家的工作等方面作出規(guī)范，努力通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的盈余管理。

（作者單位：浙江省財(cái)務(wù)開(kāi)發(fā)公司）